一、人力资源会计有关理论探讨

　　（一）人力资源会计的几个基本概念

　　1、人力资源。广义上是指一定范围内的人口总体所具有的劳动力的总和。在人力资源会计中是指企业或其它组织所拥有或能使用的各种具有劳动能力的人员，是将企业中人的因素资产化处理，被视为企业的一项最重要的资源。

　　人力资源作为一个经济范畴，具有质和量双重指标：质方面的指标是人力资源所具有的才干、智慧、知识、体质等。质的具体指标可以是相关学位、学历所占比例、相关职称所占比例、工龄所占比例等。人力资源的量的指标是指与物质资源相结合的人数。从人力资源内部的替代性来看，人力资源的质对量有较强的替代作用，肆ψ试吹牧慷灾实奶娲饔萌唇喜睿踔敛荒芴娲?/P>

　　2、人力资本。是凝结在劳动者身上的，以体力劳动者和脑力劳动者的数量与质量相结合的资本，是社会总资本的一部分。人力资本和实物资本的主要区别在于：实物资本的所有权可以相互补充，相互替代，使用较少数量的实物资本和较多数量的人力资本，或是使用较多数量的实物资本和较少数量的人力资本往往可以产生同等数量的收益。

　　3、人力资产。是从会计学的角度上相对于一般资产而言的，是人力资源投资的资本化而形成的，即人力资产就是将企业招聘、挑选、录用、培训、保护以及开发所花费的成本，按照资产衡量标准确认的企业资产。

　　4、人力资源会计。美国著名人力资源会计学家埃里克·弗兰霍尔茨认为“人力资源会计是把人的成本和价值作为组织的资源进行计量和报告的活动”。我国会计界对人力资源会计有不少定义，如：“人力资源会计是会计学的一个新兴分支，它是测定和报告企业人力资源的变动和现状，帮助决策者决定行动方针的一门新兴会计”。这与弗兰霍尔茨的定义差不多，只是将“企业”改成了“组织”。还有人认为，“人力资源会计是以金额数字作为反映控制经济组织中人的成本和价值的管理活动，是会计体系一个新兴的分支”，这个定义对人力资源会计的核算对象仅局限于对人的成本和价值中可用货币单位计量的部分，对于人力资源的非货币性价值，如人力资源的教育程度、经验、知识水平等则未包括在内，这样，人力资源价值的计量模式之——非货币价值模式也就难以找到理论支持了。笔者认为美国会计学会人力资源会计委员会于1973年所下的定义更适合：“人力资源会计是用来确认和计量有关人力资源会计的信息，并将这些信息传递给有关利害关系人的程序。”这一概念将人力资源会计的核算对象、核算方法和核算目标等内容均包容其中，比较全面。

　　（二）人力资源会计的基本假设

　　除了财务会计的四个基本假设前提外，人力资源会计应有其自身的基本假设如下：

　　l、人是有价值的组织的资本。人能为组织提供现在和未来的服务，而且这些服务对于企业具有经济价值。

　　2、作为组织的资源的人其价值是其管理方式的函数。人的价值除了来自其自身的技能、受教育程度、才智外，还受管理方式的影响，有效的管理方式可以调动职工的积极性，提高劳动生产率，并使人力资源价值得到增长；反之，人力资源的价值或者难以实现，或者只能维持原状。

　　3、用计量人力资源成本和价值的形式所提供的信息对有效地管理人力资源是必不可少的。人力资源会计所提供的人力资源的取得、开发、分配、组合、维护等信息，对于加强人力资源管理，提高组织管理水平应非常有益。

　　（三）人力资源会计的目标

　　人力资源会计只是对内管理的需要，还是既能满足对内管理的需要，也要满足债人、投资人、有关管理部门的需要？对这个问题的认识决定了对人力资源会计目标的确定。人力资源会计应是包含两个方面：人力资源管理会计和人力资源财务会计。相应地，它既有财务会计的职能：对外有关部门提供会计报表，以满足他们做出决策或管理的需要；另一方面，人力资源会计又有管理会计的职能：为企业管理当局提供有用信息。那么，人力资源会计的目标应是：

　　1.为企业管理者提供管理人力资源所需要的信息。为适应企业的发展，企业是否应扩大人员编制？通过何种渠道？企业里的人力资源应具备什么样的“质”与“量”才使企业效益最大？等等。这些传统会计无法解决的问题都应由人力资源会计来解决。

　　2.为投资者、债权人的正确决策提供信息。传统会计报表向投资者、债权人所提供的信息是未包含人力资源信息的，只提供财务资源和物质资源的状况和变动情况，而将人力资源成本列为当期损益，且未将人力资源的投入列入资产，这就造成了投资者、债权人不能全面了解企业的资产、损益、财务变动情况。

　　3.调动企业职工的积极性。建立人力资源会计，可促进企业进行人力资本投资，开发人力资源，在企业里形成一种珍惜、爱惜人才的良好氛围，这可激发职工的活力和热情，增强企业的发展潜力。

　　4.向政府主管部门和有关利害关系人提供反映企业履行社会责任情况的会计信息。企业经营的目标是追求企业财富最大化，但企业不可避免地要负有履行社会责任的职责，而人力资源的占有、使用情况是企业履行社会责任的一个方面。

　　二、人力资源会计实务探讨

　　（一）人力资源会计模式

　　现行得到公认的人力资源会计模式有两种：人力资源成本会计和人力资源价值会计。前者是为取得、开发和重置作为组织的资源的人所引起的成本的计量和报告。后者是把人作为价值的组织资源，而对它的价值进行计量和报告的程序。它的目的在于用人力资源的创利能力来反映组织现有人力资源的质量状况，为企业管理当局和外部利害关系集团提供完整的决策信息。

　　人力资源成本会计有两种计量方法：历史成本法、重置成本法。其中历史成本法以历史成本计价原则为基础，对人力资源的取得和开发（如招募、选拔、安排、培训等）成本，包括人力资源的取得、使用、损失都以历史成本的原则来全部予以资本化；重置成本是在现行物价水平条件下，重置相同人力资源所支付的成本。这种方法考虑到人力资源价值的变化，反映了人力资源的现时价值，但与其它资源的计价方法不一致，且易被管理人员利用，人为操纵资产状况、损益情况。所以，笔者认为，一般情况下应利用历史成本法来对人力资源成本计价。

　　人力资源价值会计考虑到人力资源的能动性，即创利能力，认为人力资源会计所报告的不是取得和开发人力资源所付出的成本，而应是人力资源本身具有的价值，即具有一定智能的劳动力资源的价值。根据其特性，可有两种计量方法：货币计量法（经济价值法、未来工资贴现法、未来盈利贴现法、机会成本法、商誉评价法等）和非货币计量法（技能一览表法、评价法等）。

　　笔者认为，按财务会计与管理会计的区别，人力资源成本会计模式更适用于人力资源财务会计中，人力资源价值会计模式更适用于人力资源管理会计中。

　　（二）人力资源会计报表探讨

　　1.人力资源要素在会计报表中的披露方式：人力资源投入时，在资产负债表的“长期投资”和“固定资产”之间增记“人力资产”，相应在“所有者权益”里增记“人力资本”；人力资产的摊销在“人力资产”下减“人力资产摊销额”，以求出“人力资产摊销净额”。人力资源减少时，相应减记“人力资本”和“人力资产”。

　　2.人力资源会计报表与传统会计报表的关系：包括人力资源在内的人力资源会计报表与传统会计报表的框架是一样的，只是在传统会计报表里加入了人力资源的增减变动、使用情况，从而使得包括了人力资源的资产负债表，其资产总额总要比传统会计报表的资产总额要大；在两种损益表里，由于包含了人力资源的损益表对人力资源的成本、费用处理是当期的人力资产摊销额，而在传统的损益表里，当期有关人力资源方面的支出全部作为当期费用，则两者之间的数额一般情况下是不相等的，这就造成了两种损益表计算出的损益也不一样。

　　三、人力资原会计在我国发展的必要性及前景展望

　　二十一世纪将不再是以资源为基础的时代，而是知识经济时代，即以知识的生产、分配、使用、消费为重要因素的经济时代。美国经济学家舒尔茨认为规模经济和要素质量提高是促进经济增长的两个方面，其中由于人力资本的增量而导致的知识要素质量的提高，对经济增长的促进作用远远大于规模经济和物质资本质量的作用，即人力资本在知识经济时代的贡献率远远大于物质资本。事实上，美国、日本等一些国家能在二战后物质资本严重受损的条件下，经济迅速恢复、崛起，很大原因要归因于这些国家保存了丰富的人力资本，并对人力资源的开发、投入、使用给予了高度重视，而我国经济的现实状况也有很大一部分是国家在人力资源的政策上未予重视，巨大的人力资源量，而质却不高。针对人力资源会计的运用可促使人力资源的开发、使用的特点，为了在经济上尽快赶超先进国家，我国应积极促进对人力资源会计的研究、推行。当然，适应改革开放、国际接轨的需要，也应积极探索、推行人力资源会计。

　　一方面，人力资源会计的重要性现已为我国理论界，甚至其他人士的认同；另一方面，我国现在已实行市场经济体制，并对企业实行现代企业制度的改革，人力资源的流动、管理、人力资源会计的推行都有了其生存的内外部环境。随着改革开放的进一步扩大，只要合理借鉴国外人力资源会计的先进科研经验、实践经验，政府在人力、物力、财力上给予支持，鼓励国内学术界对人力资源会计的研究、探讨，鼓励企业界，特别是高科技企业的试行，在我国尽快完善人力资源会计的理论，并付诸实践是完全可能的。

四、人力资源会计制度设计的六问

人力资源会计自60年代提出至今已有几十年了，而至今仍未形成较为完善的学科体系，还停留于“纸上谈兵”，无法付诸实践。因此，设计一套切实可行的人力资源会计制度，使企业能够有计划、有步骤、有重点、有选择地计实务中试行推广显得尤为重要。

企业在设计人力资源会计制度时，应注意6个方面的问题。我们简单将这称为”6W”。

1、What：什么是人力资源会计?
2、Why ：为什么要建立人力资源会计?
3、Who：由谁来开展人力资源会计?
4、Which：哪些是人力资源成本?
5、wheel：推行人力资源会计的原动力。
6、Whim：人力资源会计的奇想、创新。
　　
What：什么是人力资源会计
与传统会计相比，人力资源会计的显著特征是：①确认人力资源是"第一资源"（First Resource ），而且是可以用价值计量的资源；②人力资源投资是构成人力资源资产的主体，是长期创造价值的源泉，因此，凡是用于人力资源的投资不应作为当期费用"报销"而应该"资本化"从而形成人力资本；③人力资源的所有者如同物质资源的所有者一样，也应该拥有参与分配的权益。

其实，现行传统会计中有不少内容本来应该通过人力资源会计核算，只是因为没有单独加以核算；而被淹没了。例如，用于招聘员工的招聘费，用于培训员工的培训费，用于研究与开发的费用，用于产品生产的人工成本，用于发放给员工的工资奖金以及支付的福利、保险费等。按照人力资源会计的原理，都应该计入人力资源投资，都应该资本化。

Why：为什么要建立人力资源会计?
人力资源是21世纪的战略资源。我国的现实情况是：建设资金严重短缺，物质资源相对不足，唯有人力资源数量丰富而潜力有待开发。这就构成了我国经济建设人、财、物三大资源的特定格局。这种格局决定了我国的资源开发既不能以物质资源开发为重心，因为物质资源的人均占有量限制了我们；也不能以资金资源的开发为重心，重蹈亚洲金融风暴的覆辙，而只能扬长避短，根据我国人力资源数量丰富、开发潜力巨大的特点，走大力强化人力资源开发的道路，使巨大的人口负担转化为巨大的资源优势。

从客观环境和发展趋势看，知识经济、信息时代、高科技产业，都以人力资源为主题。为此，我们必须对人力资源的价值加以确认、计量和反映。于是，人力资源会计应运而生。

另外，国内外许多学者的研究既对人力资源会计奠定了理论基础，又提出了研究的课题：确认、计量、反映人力资本投资和人力资源价值——为此，必须建立新兴学科：人力资源会计。

Who：由谁来开展人力资源会计?
企业的经营者应该具备强烈的战略管理意识，把人力资源投资作为第一投资，把人力资源价值作为最重要的资产。应该组织企业的高层领导（包括总会计师、总经济师、总工程师）共同筹划，组建由人力资源管理部门和财务会计部门共同参与的人力资源会计。

Which：哪些是人力资源成本?
人力资源投资形成人力资源成本。人力资源成本是为了获得企业的人力资源，而发生的招聘、录用、教育、培训、医疗、保险、福利、使用、管理等的费用或支出。人力资源成本是人力资源价值的基础或实体，人力资源价值是由人力资源成本和人力资源使用中所创造的价值构成的，因此，人力资源成本是人力资源价值计量的基础。人力资源成本，可以按照历史成本计价原则，伴随人力资源的获得、拥有、使用、安置和流动月开发生的实际费用进行记录和核算。

Wheel：人力资源会计的原动力
人力资源的价值计算，必须从理论上解决复杂劳动还原为简单劳动的问题。

探讨复杂劳动的还原问题，具有理论上和实践上的双重意义：从理论上说，马克思主义经典作家提出了复杂劳动是"倍加的简单劳动"的科学结论和把复杂劳动还原为简单劳动的命题。但是，复杂劳动如何还原成简单劳动，即复杂劳动的价值量如何确定，如何实现，则是一个有待深化、发展和突破的理论难题。从实践上说，如何确定复杂劳动者的劳动报酬从而正确体现按劳分配原则，如何消除现实生活中分配不公、脑体倒挂的不合理现象，以及如何对专利、信息、高技术产品进行计价等一系列问题，均应有它们的理论基础，并在此基础上为现实经济生活提供可操作的改革方案。

复杂劳动是由三个因素构成的：第一，劳动者为接受专门教育与培训而支付的费用：第二，劳动者接受专门教育与训练的时间：第三，劳动者所创造的物质产品或精神产品的价值。

劳动者为接受专门教育与培训而支付的费用，包括两种形式：一是物化劳动形式，二是活劳动形式。物化劳动形式又分为由国家支付的各种教育经费和工作单位以及受教育者个人支付的各种学习费用：活劳动形式是指受教育者为了学习专业知识和掌握技术本领而付出的精力。

Whim：人力资源会计的奇想、创新
人力资源权益是人力资源会计的核心。如果离开人力资源权益，人力资源会计会变得毫无意义而黯然失色。

其实，人力资源权益不仅是人力资源会计的核心，而且是经济学的重大问题，也可以说是重大发现.。为什么国有企业严重亏损而且积重难返?大多数分析家认为主要原因是开工不足、经营不善、资金不足、人员过剩、社会负担过重、行政干预过多。其实这些原因只是表面现象，真正深层次的原因根本没有触及。我认为最根本的原因是企业经营者、管理者、劳动者的动力问题，即权益问题。

人们其实并不关心企业是谁所有的，而是关心企业能给我带来多少利益。这就是权益，就是动力!所以，如果一味地在所有制上动脑筋，甚至还在由谁来代表所有者等等，恐怕是隔靴搔痒，无济于事。唯有人力资源权益，才能使企业的经营者、管理者、劳动者把自己的利益与企业的命运紧紧地捆在一起。他们的贡献完全记在帐上，可与参与企业的分配。

后记

著名经济学家布鲁墨特（R·L·Brumment）曾经指出：“在公司年度报告的总经理致股东的信函中，通常有这样一旬老生常谈的话：“我们的全体职工是公司最重要和最宝贵的资产”，但是，翻过这一页信函之后，人们会问：作为公司最重要和最宝贵的人力资源，为什么没有反映在报表之中，它们究竟是增加了还是减少了?”

由此可见，人力资源的价值计量己迫在眉睫。当我们的学校，我们的公司，我们的银行，我们的研究所，我们的会计师事务所，我们的证券交易所，……当我们对人力资源投资、成本和价值计量问题解决之后，我们就能在会计报表上充分反映人力资产、人力资本的增减变动。我们可以通过会计报表判断和预测，企业是否有活力，是否有后劲，是否能不断开发新产品，是否能制度创新，企业的人力资源如何才能发挥最高的效率……

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