会计十大魔法——资本性支出与收益性支出
会计十大魔法 飞草 |2003年12月7日晚央视“对话”现场，招商局集团董事长秦晓对国资委李毅中副主任 | |及现场嘉宾公开宣称：“我这两天在北京开会，我公司的那些领导给我打电话，问 | |我今年利润是做成17亿还是18亿呢，还是20亿呢？我说你等我回去看看国资委的考| |核条例我再给你定。”会计改革这么多年了，怎么还会有这种“书记利润，厂长成本| |”发生？而且以前这种事情是“偷偷摸摸”的，现在倒好“广而告之”了。如果会计利 | |润是如此容易操纵，国资委对大企业基于业绩的考核目标岂不落空，上市公司业绩| |报告还有多少含金量可言？笔者认为当前会计存在十大魔法，导致会计核算变得弹| |性十足 | |会计核算就象一个小孩的气球，一个公司可以随意使自己使盈余或资产变大或变小| |。 | |会计政策判断和选择的“点”与“区域”[1] | | | |会计系统的特点及具体项目 |需要判断和选择的“点”与“区域” |本文是否涉 | | | |及 | |1、资产、负债的未来观 |利益和义务的未来特征 |涉及 | |2、划分收益性支出与资产性支出|期间的估计 |涉及 | |3、实质重于形式 |交易业务的经济实质 |涉及 | |4、应计制 |分摊、跨期、递延及配比 |涉及 | |5、备选方法 |价值流程 |涉及 | |6、资产减值 |减值程度 |涉及 | |7、销售收入的确认和计量 |销售风险转移的实际情况 |涉及 | |8、计量属性 |多种计量属性的经济特征 |涉及 | |9、长期投资的成本法和权益法 |持有比例和实际情况 |不涉及 | |10、建造收入 |完工程度等因素 |涉及 | |11、或有事项 |很可能、可能、很少可能的概率 |涉及 | |12、表内表外项目 |是否符合报表项目的经济实质 |涉及 | |13、会计变更、会计估计和会计 |环境变化和交易的实质 |涉及 | |差错 | | | |14、经常收益与非经常收益 |交易的实质 |涉及 | |15、库藏股票的会计处理 |成本法和面值法的选择 |不涉及 | |16、持有利得会计处理 |进入收益表或在表外披露的条件 |涉及 | |17、合并报表 |纳入合并报表的范围，以及合并会 |涉及 | | |计处理方法 | | |18、外币政策 |会计处理方法以及功能货币的选择 |不涉及 | |19、商誉 |计量和摊销方法 |涉及 | |20、递延项目 |业务的实质 |涉及 | |21、研究开发费用　 |是否符合资产的条件［一般作为支 |涉及 | | |出，若符合规定可列为资产（如国 | | | |际会计准则和会第32号征求意见稿 | | | |）］ | | |22、借款费用资本化 |资本化时点的条件 |涉及 | |23、权益结合法与购买法 |是否满足权益法的条件 |涉及 | |24、关联方交易 |交易实质和交易价格 |涉及 | |25、债务重组 |重组条件及价格 |涉及 | |26、非货币交易 |交易实质和交易价格 |涉及 | |27、待摊费用 |摊销金额和期间 |涉及 | |28、成本与市价孰低法 |市价的确定 |涉及 | 一、收入确认 收入确认在理论上是一个时点，实务上却是一个时期，这给企业管理当局操纵利润提 供了极大的空间， 这是一方面；另一方面通过交易安排，可以人为创造销售收入；除此之外，现在许多收 入是打包的，“包”里既有销售收入，又有劳务收入，可能还有使用权收入，这些收入确 认的时点是不一样的，施乐主要舞弊手法就是操纵“捆绑”收入的分摊，它的“捆绑”收入 中包括销售收入、融资收入和维护收入，施乐从1995年开始通过武断确定融资权益回报 率人为压低融资收入、高估毛利率人为提高销售收入及利用租赁价格调增和展期等手法 提前确认复印机销售收入。这种手法在我国的软件企业中应该是存在的，软件行业提供 的系统集成等业务也是一种“捆绑”收入，至少有硬件销售和软件服务两块，由于销售收 入一般是即期确认，而服务收入是递延确认，而一些软件公司可能即期将所有的收入都 确认了，这就有可能导致提前确认收入。 收入的伎俩除了提前和推迟确认之外，还有两种手法值得警惕： 一是三角交易，这种手法最简单就是互相交易，你买我的产品(劳务)，我也买你的劳 务(产品)，彼此 虚增资产和收益，这些伎俩最适用场所是一方是提供劳务，另外一方是提供商品，当然 由于直接对敲容易引起审计师怀疑，最好是经过桥梁公司，A卖B，B卖给C，C再卖给A， 不且是商品或劳务可以通过三角交易完成虚增资产、虚增收入的目的，股权、除商品外 其它资产也可以通过这种三角交易完成自我增值，如上市公司子公司A将旗下一子公司股 权转让给B，B又将该公司股权转让给C，而C又是上市公司另外一家子公司，通过这种交 易，子公司A就可以确认巨额的投资收益，从而可以轻松绕过成本法不能象权益法一样根 据被投资公司净资产变动确认投资收益的缺陷，2002年福日股份被迫调回投资收益2821 万元，理由是其持有被投资公司9.5%股权不适用权益法，如果当时及早操作，有可能可 以通过三角交易成功确认所需要的收益，当然股权转让也是有限制的，特别是国有企业 及外商投资企业股权转让受到一定限制，福日股份想通过股份迂回转让方式确认投资收 益有一定的难度，尤其是被投资企业当年改组为股份公司，股东不能变更的情况下，利 用此手法只有提前将所持中华映管的股权交由投资公司持有，再由投资公司出面完成股 权迂回转让。正因为此，很多上市公司都成立了投资公司，投资公司的成立为三角交易 提供了更大的活动空间。 二是填塞分销渠道，这种手法也非常常用，大部分商品都要通过分销商才到最终用户 头上，生产商或批发商为了增加销售收入，不管分销商的实际需要，提前数月发贷并确 认收入，导致分销商手头存货严重积压，博士伦、阳光电器及百时美施贵宝都曾用过这 样的伎俩，这种伎俩非常隐蔽，分销商之所以接受超过需要的存货主要是生商或批发商 采取各种促销手法导致，如可以退货、回扣点增加、货款回笼延迟以及虚假提价等导致 分销商囤货奇居，这种促销手法往往导致生产商或批发商销售额在月度之间大起大落， 独立审计师应从销售额月度间波动发现此类舞弊. 美国一份研究报告显示，在涉嫌财务问题的公司中，有50%涉嫌收入确认问题，所以 ，收入确认是审计的重中之重，对收入的审计，美国新舞弊审计准则规定了“有错推定” 假设，也就是要求审计师要取得充分证据证明客户的收入不存在虚构、隐瞒以及提前、 推迟确认等情况。美国财务研究分析中心（CFRA）总裁霍华德·施利特概括了美国上市公 司七大骗术及三十种手段[2]，其中有四大骗术及十七种手段与收入确认有关，包括过早 地记录收入或记录有问题的收入、记录伪造收入、使用一次性所得抬高收入以及把现在 的收入转移到未来等四大骗术，这四大骗术具体又包括以下手段： o 记录收入或记录有问题的收入 1. 在未来服务尚未提供时，记录收入 2. 在货物发出前或客户无条件接受前，记录收入 3. 在客户还没有义务支付货款时，记录收入 4. 向附属单位出售产品 5. 给予客户某种回扣作为补偿 6. 重复计算收入 o 记录伪造收入 1. 记录缺乏实际经济意义的收入 2. 将出借交易所得现金计为收入 3. 将投资所得计为收入 4. 将供货商以未来继续购买为条件的折扣计为收入 5. 将公司合并前不适当扣留的收入释放出来作为新公司的收入 o 使用一次性所得抬高收入 1. 通过出售低价资产增加利润 2. 把投资所得作为收入的一部分 3. 把投资所得作为营业费用的减少来报告 4. 通过资产负债表上各个栏目的重新归类制造收入 o 使用一次性所得抬高收入 1. 建立准备金然后在未来某个时期释放，充作收入 2. 在公司兼并完成前夕，不正当地扣留收入 二、资本性支出与收益性支出 会计上将支出按受益期的不同，分为收益性支出和资本性支出，收益性支出直接进入 当期损益，资本性支出形成长期资产，也就是俗称的“资本化”开支，尽管从理论上是从 受益期限长同可以划分清楚，但实务中，仅从受益期限来划分资本性支出和收益性支出 是不现实的，因为它还得服从“重要性”原则和“配比”原则及“稳健性”原则的修正，按照 会计理论，如果没有对应可靠的收入配比，支出就要直接进入当期损益，这可能是研发 支出、广告支出作为收益性支出的理论依据，但事实上，广告与研发费用具有滞后效应 和长期效应，所以美国会计准则允许在一定条件下这两者也是可以资本化的，但这样一 来就乱了，我们已分不清楚哪些广告和研发费用要资本化和哪些不需要，美国在线曾一 度将广告费用作为“递延订户获取成本”，因此导致美国在线1994年至1996年虚盈实亏， SEC后来对此会计处理提出提出指控，由于美国在线将广告费用资本化导致以后年度推销 稀释其利润的压力非常大，美国在线于是顺水推舟，在交了350万元罚款与SEC达成和解 之后，一次性注销3.85亿元资本化的广告费用。但世通就没有那么幸运了，20亿美元的 线路租赁费用资本化，尽管财务总监力劝审计委员会以计提巨额固定资产减值准备的方 式将这20亿泡沫固定资产冲掉，但审计委员会仍然向SEC报告了这一情况，最终导致继安 然之后美国证券市场又一惊天丑闻，当然笔者在此要特别指出的是，安然与世通的崩塌 表面上是由会计丑闻直接导致，实际上崩塌根本原因是经营失败，如果一个企业经营很 好至少资金流不断裂，会计丑闻是很难击倒他的，如施乐、百时美施贵宝等，迄今仍然 是美国最好的公司的代表。 美国上市公司除了在研发支出及广告支出作文章外，还在其它一些支出上作文章，如 世通就是把线路成本资本化，世通的高管人员以“预付容量”为借口，要求分支机构将原 已确认为经营费用的线路成本冲回，转至固定资产等资本支出账户，以此降低经营费用 ，调高经营利润，SEC和司法部已查实的这类造假金额高达38.52亿美元；而美国废物管 理公司则把诸如维护、整修以及利息这些成本作为厂房设备转移到资产负债表中，然后 把这些成本在长达40年的时期内折旧，拒绝冲销已经放弃了的或已经减值了的废物填埋 地的开发成本，等等。各项会计程序的目的都是为了降低当期 的经营成本，从而增加当 期的经营性收益。 具有讽刺意味的是，安然、世通、废物处理公司的审计师都是安达信 （AA），最后都发现有一个共同规律是安达信不但从这些公司收取了巨额的审计费用， 还收取了巨额的咨询费用。 我国2001年实施的《企业会计制度》有一个明显的特点就是对长期资产确认实行更稳健 原则，基本上取消了“递延费用”、“长期待推资产”的核算，如开办费、待处理财产损益 等直接进入当期损益，对这些大家争议不大，争议最大的就是固定资产修理费用，《国际 会计准则第16号－－不动产、厂场和设备》则对固定资产后续支出作出有条件资本化规定 ：对于已确认的不动产、厂场和设备所发生的相关后续支出，如果由此而可能流入企业 的未来经济利益超过了原先估计的绩效标准，则应增加这些资产的账面金额，此外其它 的任何后续支出都应在发生的当期确认为费用。而根据我国《企业会计制度》，固定资产 修理费用既不预提也不摊销，在发生时直接进入当期损益，其会计处理与广告费、研发 费本质是一致的，对此规定，航...
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