企业内部会计控制目标构造及其分层设计
企业内部会计控制目标构造及其分层设计 [摘要]本文认为，现代企业制度下的企业产权关系、治理结构中管理权责安排结构及企 业经济管理要求的多样性是构造企业内部会计控制目标的基本理论。在确定企业内部会 计控制基本目标的基础上，应当按照公司治理结构层次和企业内部会计控制目标的内容 层次对企业内部会计控制具体目标进行层次划分及其设计，以便于具体贯彻落实实施企 业内部会计控制制度的要求。 　　[关键词]内部会计控制　目标构造机理　层次划分及其设计 　　实行现代企业制度，加强企业内部会计控制，是企业管理科学的重要内容之一。正 确合理地构造企业内部会计控制目标，特别是按照公司治理结构中权责关系及内部会计 控制目标的内容进行分层设计，则是实现企业内部会计控制需要解决的重要问题之一。 　　一、企业内部会计控制目标的构造 　　现代企业制度其实质是指以企业所有权和经营管理权相分离、经营管理权和监督权 相制衡为主的各种权利相互制约、相互依存的一种企业管理制度安排，在这个多元利益 主体结构中，企业内部会计控制既包括 “会计控制”，又包括 “对会计的控制”，从财政部《内部会计控制基本规范》(征求意见稿)第五条“单位负责人对 本单位内部控制的建立健全及有效实施负责”等规定来看，也显然包括“对会计的控制”。 企业不同利害关系者对企业的权力和经济利益要求及其所承担责任的不同，实施会计控 制的目的也就不同，因此，企业内部权责结构决定企业内部会计控制目标。当然，我们 在研究企业内部会计控制各种目标的差异时，并不否认企业内部会计控制的总体目标具 有相同之处，即加强企业内部经济管理，提高企业经济效益，这是企业利害关系各方之 利益的共同所在，因此，它是协调企业内部会计控制各具体目标不对等、不一致甚至相 互对立和矛盾的基本点和根本依据。 　　在现代企业利害关系者群体中，起核心作用的是企业所有者和经营管理者两大集团 。按照这一原理企业内部会计控制目标可以分为所有者目标和经营管理者目标两大目标 群。企业所有者最关心的是其投入企业资本的安全性和收益性，要求实现其资本保值、 增值目标，他们期望获得真实、可靠的会计信息，据此客观评价企业的经营成果、正确 估价企业的财务状况以便进行正确的投资决策，这一目标的实现必须依靠有效的、高质 量的会计控制作保证。因此，企业所有者内部会计控制的主要目标是规范企业会计行为 ，保证会计资料真实，完整，提高会计信息质量。真实、完整、相关、及时的会计信息 是所有者了解、查证受托经营者是否诚实、可靠，是否尽职尽责履行其受托职责的基本 依据，所有者通过会计信息可以及时了解企业的财务状况和经营情况，通过对会计信息 的分析能够了解掌握其资本的安全性、收益性和对企业长远发展的影响因素，从而实施 对企业经营管理活动及经营管理者的必要干预和控制。企业经营管理者最关心的是如何 加强企业内部经营管理，全面履行其受托经管责任、实现企业经济效益最大化，确保企 业经营管理目标的实现。企业经营者要实现这些目标，没有会计控制是不可想象的，因 此，企业经营管理者实施对会计的控制并通过会计控制所要达到的目标主要是:建立和完 善符合现代经济管理要求的内部管理组织结构，形成科学的决策机制，热行机制和监督 机制，确保企业经营管理目标的实现；建立行之有效的风险控制机制，强化风险管理； 确保企业各项业务活动的健康运行；堵塞漏洞、“消除隐患，防止并及时发现和纠正各种 欺诈、舞弊行为”保护企业财产的安全完整；及时向企业所有者提供为企业所有者接受的 财务报告及其它会计信息，以解脱其受托责任。 　　二、企业内部会计控制目标按公司治理结构层次划分及其设计 　　 　　按照企业治理结构原理，上述企业所有者和经营管理者内部会计控制目标，还应具 体划分为股东、股东会、董事会、监事会、经理、财会经理、内部审计等若干层次具体 的实施内部会计控制的目标。股东作为企业资本的出资者和股份的持有人享有所有权和 股东权，在内部会计控制上拥有审查财务账簿和股东大会决议以及监督公司经营管理的 权利;股东大会是公司的最高法定权利机关，享有决议权、听取报告权和查核权，股东大 会可以查核董事会所造具的财务会计报告，查核监事对这些财务会计报告及账册审核后 所提出的报告。可见，股东及股东会实施内部会计控制的主要目的是要求企业管理当局 提供真实、完整、有用的会计报告及其它会计信息，监督管理当局的经营管理行为，做 出正确的投资及管理决策。董事会对内管理公司事务、对外代表公司同第三者进行交易 活动的法定必备的业务执行机关，对业务执行起决策作用，它接受股东的委托，负责公 司的战略和资产经营，监督和制约经营主要决策，董事及董事会实施内部会计控制的目 标主要是保证计划、投资方案、财务预决算方案、利润分配方案等的科学公平合理、公 司内部管理机构设置合理、制定高效可行的公司基本管理制度等。企业经理人员由董事 会委任，是企业的代理人，具体负责企业经营管理的日常工作，主要包括协助董事会制 定企业战略并负责具体实施，如制定企业长短期计划；制定、建议并实施企业财务总战 略；制定并实施有关企业预算和管理控制程序，确保企业管理者能够掌握正确信息，以 明确目标、做出决策、监督绩效；具体管理企业的劳动人事、生产经营、市场营销以及 财务事项。从此不难看出，企业经理的内部会计控制目标主要是建立和完善符合现代经 营管理要求的内部经营管理组织机构；建立经营风险控制系统；堵塞漏洞、消除隐患、 保护企业财产安全完整；保证会计资料真实完整；及时提供会计信息；确保国家有关法 律、法规和企业内部规章制度的贯彻执行；提高企业经济效益；等。监事有公司创立会 或股东大会选任并对股东大会负责，它是对董事和经理班子行使监督职能的机关或个人 ；监事会是对董事会、董事和经理人员等管理人员行使监督职能的机关，其主要职权是 对公司普通业务的监察和财务会计监察，因此，监事及监事会实施企业内部会计控制的 主要目的是对企业经营管理决策、日常经营管理活动及行为、财务会计工作及会计资料 实施监督，保证会计信息真实完整，确保股东及股东大会目标的实现。按照《公司法》及 《会计法》的有关规定，单位财务负责人 (或主管财务的副总经理)与其他副总经理一样由总经理提名、由董事会聘任或者解聘， 单位财务负责人报酬事项由董事会决定，显然，财务负责人既要对总经理负责，又要对 董事会负责，但最终或主要是对董事会负责，因而企业财务负责人实施内部会计控制的 目标主要是实现董事会的内部会计控制目标并接受监事会的监督。以此类推，企业会计 人员及会计机构实施内部会计控制的主要目标是认真实施会计监督、履行自身职责、(在 正常的、不违规的前提下)对财务负责人负责。内部审计是企业内部会计控制的基本内容 和方式，在我国内部审计主要是对所在单位的主要负责人负责，对企业总经理或董事会 负责，内部审计的主要目标是对内部控制制度执行情况进行检查，监督单位内部的各项 规定的落实和执行情况，了解执行中存在的问题，及时反馈，促进单位领导及时改进工 作，完善制度。在我国内部审计的建制上，目前存在的突出问题是内部审计身份及目标 的定位问题，即为准服务对谁负责?世界多数国家公司的监控机制，主要有单轨制和双轨 制两种。采用单轨制的国家如美国、英国、新加坡等，其股份有限公司机构设置主要有 股东会和董事会两者，在董事会内分设一个或数个委员会，其中具有直接监督责任的是 审计委员会，其主要职责是监控公司内部控制的结构、审查内部稽查部门、推荐公司签 证会计师、审查公司年度内控计划、核阅公司财务报告等；采用双轨制的国家如德国、 日本等，其股份有限公司机构设置主要有股东会、董事会和监察人 (即监事会)三者，而其监控的主要机制是董事会负责业务的经营，监察人负责监督董事 会业务的执行。我国公司治理结构即属后者。在双轨制的公司治理结构下，内部审计设 置是隶属于股东会、还是董事会、监事会、总经理呢?如果隶属股东会，那么其职能则与 监事会职能相重复;如果隶属总经理，那么董事会势必需另设内部审计机构，因此，笔者 持在董事会下设置内部审计机构的意见，这样能够形成相互制约、相互联系的严密内控 系统，即股东会通过监事会对董事会实施内控，董事会通过内部审计对总经理及其它管 理者实施内控。此外还需要指出的是，会计监督寓于会计核算之中，因此，明确企业内 部会计机构及会计人员的内部会计控制具体目标也是十分重要的，按照分权制约原则， 企业内部会计机构及会计人员应对企业会计负责人负责，对企业所发生的日常经济业务 和会计事项实施内部会计控制。按照社会审计的基本职责来看，聘请、委托注册会计师 的权利及有关事项应有企业监事会负责，以保证社会审计发挥维持社会经济秩序和促使 强化企业内部会计控制职能的作用。 　　按照约束与激励原理，在确定企业内部会计控制约束目标的同时，明确激励目标也 是内部会计控制的必要内容。确立企业内部会计控制激励目标的基本原则应是约束与激 励相一致，即谁约束谁激励。在美国股份公司治理结构中，通常在董事会下设审计委员 会的同时，设置提名委员会和报酬委员会，分别负责提出企业各级管理人员任免和报酬 方案，报请董事会研究确定 (主要管理人员的提名及报酬应报请股东会研究确定)。美国做法值得借鉴。 　　三、企业内部会计控制目标按其内容层次划分及其设计 　　 　　企业内部会计控制目标按其内容层次来划分大致如下：内控制度科学合理、查错防 弊及时准确、财产安全完整、业务活动健康运行、风险控制系统有效、会计资料真实完 整、会计信息及时有用、管理制度健全完善、管理效率真实高效、国家法规贯彻执行、 经济效益不断提高、职业道德完善升华等，这些内部会计控制目标呈相互联系、相互依 存的递进层次关系，通常表现为前者是后者的基础和条件。 　　建立健全企业内部会计控制制度是实施企业内部会计控制的首要的基本内控目标， 包括约束制度和激励制度两个基本部分，企业应按照《会计法》、《公司法》等法律法规的 要求，建立健全企业内部会计控制的规章制度，包括股东会、董事会、监事会、经理及 其以下各基层管理和业务经管部门及人员的内控权限、职责义务范围、履行方法及其奖 惩内容、办法等各项内容都应以科学合理的制度形式固定下来，尤其是各部门及经办人 员的内控目标及具体内容应具体详尽、科学合理适当。查错防弊及时准确是实施企业内 部会计控制的基本目标之一，应是企业内部各管理阶层、各管理部门的会计控制目标， 但是各管理阶层及管理部门的具体查错防弊的具体目标、具体方法及措施却是不尽相同 的，如对货币资金收支和保管业务过程中的查错防弊，应有财会部门协助企业管理当局 制定相应的授权批准程序、办理货币资金业务的不相容岗位必需分离、。相关机构及人 员应当相互制约、加强款项收付的稽核等相关的规章制度，各资金使用部门应严格遵守 授权与批准程序及权限范围的规定，会计部门及人员应严格履行审查监督职责。保证财 产安全完整，既是财产经管和使用部门及人员的内控目标，又是财会部门的内控职责， 还是企业出资者及管理当局的内部会计控制目标。因为，从会计基本原理来看，企业资 产的安全完整包含着资本的安全完整，资产是资本赖以存在的自然形态，资产还是对企 业未来经济效益有用的经济资源，实现资本保值增值也有赖于资产的安全完整，它要求 企业会计在稳健等会计原则基础上遵循会计职业道德，在尽可能防范和抵御未来资产风 险的基础上，从事会计核算及监督工作，在制定各项投资及其它经营决策时要充分考虑 投资及其它决策的风险因素。可见，财产安全完整既是自然物质和权力形态的安全完整 ，更是财产价值形态的安全完整，因此，财产安全完整是企业各部门的共同内控目标和 职责。促使并保证企业业务活动健康运行是企业内部会计控制的基本目标之一，所谓业 务活动健康运行应是指各项业务活动内容合理合法、符合企业整体业务目标要求和效益 大于成本原则，业务风险在可预见的控制范围之内，开办业务活动的手段与方法科学正 当、无违法违纪行为，业务活动效果具有可持续发展的效益性和前瞻性，业务活动运行 程序明确顺畅、快捷、高效率，业务经办部门及人员责任心强、积极性高等的运行状态 ，可见，业务活动健康运行这一内控目标涵盖了得笺具体的控制目标。风险控制系统有 效目标的主要...
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