人力资源会计研究必须解决的几个问题
人力资源会计研究必须解决的几个问题 袁晓勇 一、人力资源会计的研究重点是什么 什么是人力资源会计，目前尚无统一的定义。依据美国会计学会的理解，“人力资源会计 是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，其目标是将企业人力资源变化的信 息，提供给企业和外界有关人士使用。”[注(1)] 人力资源会计有广义和狭义之分。广义的人力资源会计包括社会人力资源会计和企业人 力资源会计。社会人力资源会计是从社会的角度对人力资源所进行的确认、计量、记录 、报告和管理，它属于社会会计的范畴，可以将其称作为人才资本会计。企业人力资源 会计是从企业的角度对人力资源所进行的确认、计量、记录、报告和管理。通常所说的 人力资源会计，是指企业人力资源会计，即狭义的人力资源会计。 企业人力资源会计又有人力资源成本会计和人力资源价值会计之分。前者主要对企业为 取得、开发、保全人力资产使用价值所耗费的投资成本进行确认、计量、记录、分摊和 报告，后者主要是对人力资源的经济价值进行确认、预测、计量、记录和报告。由于计 量手段和方法上的原因，会计上对人力资源的经济价值进行确认、预测与计量，“目前依 然困难重重” [注(2)]。因此，结合我国的会计研究现状和会计所处的环境，笔者认为，应该以人力资 源成本会计作为我们的研究重点。 二、人力资源成本会计能否纳入传统财务会计 回答这个问题的关键是人力资源成本会计与传统财务会计相比到底有没有什么突破。 从会计的目标来看，财务会计的目标是提供在经济决策中有助于一系列报表使用者掌握 关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的资料[注(3)]。而人力资源会计的“目标 是将企业人力资源变化的信息，提供给企业和外界有关人士使用。”二者没有什么本质的 区别。其实，早在1966年，美国会计学会就在其出版的《基本会计理论说明书》中明确指 出，会计的基本目标之一是提供“有效地指导和控制一个组织的人力和物质资源”方面的 信息[注(4)]。也就是说提供人力资源方面的信息本来就应是财务会计的一个目标。 从会计的假设来看，依据首都经贸大学刘仲文教授的观点，人力资源会计除了仍采用传 统财务会计的四个基本假设外，还有以下四个人力资源会计所特有的基本假设：人是人 力资本的载体；人是一个组织的有价资源；人力资源价值是可变的；人力资源会计提供 经营管理所需信息[注(5)]。如果说这些可以成为人力资源会计基本假设的话，我们也完 全可以说：“物质资产是货币性资本的载体；物质资产是一个组织的有价资源；物质资源 价值是可变的；财务会计提供经营管理所需信息。”这么说来二者也没有什么质的区别。 从会计确认与计量方法来看，刘仲文教授认为，“将人力资产确认、计量、登记入账和报 告，与将物质资产确认、计量、登记入账和报告有着明显的区别。”“物质资产一般是由 企业先支付价款购入企业之后用于生产过程的资产。而人力资产与物质资产不同，企业 人力资源是企业所有者先无偿占有的，使用后支付其损耗价值的资产。这种区别使人力 资源会计在计量人力资产的方法上有两种选择：其一是以人力资产为企业带来的预期总 价值（即人力资产的产出价值）为基础计量人力资产的经济价值。……这种方法不易被传 统会计所接受。第二种选择是以企业对人力资产的投资（即人力资产的投入价值）为基 础逐期累计计量人力资产的成本价值。这种方法可以将人力资源纳入传统会计核算范围 而且不影响传统会计的计算结果。”[注(6)] 对此论述，虽然对前半部分的某些提法笔者有不同的看法，但对关于人力资产计量方法 的选择上，笔者是持赞同态度的。上述第一种方法所指的实际上是人力资源价值会计， 第二种方法所指的是人力资源成本会计。可见，人力资源成本会计与传统财务会计在确 认与计量方面也没有什么本质的区别。 综上所述，我们认为人力资源成本会计是能够纳入传统财务会计之中的。 三、人力资源纳入财务会计以后对财务会计的理论有哪些影响 人力资源会计纳入财务会计以后,对财务会计理论影响最大的是会计观念的变化。传统的 会计观念是以资本为中心，会计主要是为“资本家”服务的。人力资源纳入财务会计以后 ,“资本”的概念发生了变化，除了包括原来含义上的资本外，增加了人力资本，会计不仅 要为“资本家”服务，也要为“科学家”服务。表现在会计等式上，现行的“(物质性)资产＝ 负债＋(货币性资本)所有者权益”将改为“物质性资产＋人力资产＝负债＋货币性资本所 有者权益＋人力资本所有者权益”。[注(7)] 此外，由于人力资产取得的特殊性，会计计量中“历史成本”计价独领风骚的时代将宣告 结束，“现行成本”、“重置成本”将发挥更重要的作用。 四、人力资源会计的核算对象是什么 从人才等级的划分来看，最简单的方法是将企业员工分为初、中、高三级。于是人们会 提出几个问题：第一，人力资源会计核算的对象是什么？是企业的所有员工，还是仅限 于高级人才呢？这里所涉及的不单是一个核算成本与效益的比较问题。如果这个问题不 好做出肯定回答，有一点应该是没有疑问的，那就是对不同档次的人才会计核算中应该 依据重要性原则区别对待。第二，如何划分人才的等级，或者说初、中、高的划分以什 么为依据呢？是以职务、职称的高低，还是有其他标准？等等，所有这些都应该成为人 力资源会计研究必需解决的问题。 五、人力资源的确认与计量对传统工资理论有没有冲击 这本是经济学中价值分配理论的一个问题，但考虑工资与盈利分配的核算在会计上的重 要性，我们仍有必要讨论这一问题。在对人力资源进行确认与计量以前，企业员工从企 业中所得到的报酬主要是以劳务费形式计入企业经营成本的工资。随着会计对人力资源 的确认与计量，情况出现了变化：一方面，企业肯定还需向员工发放工资；另一方面， 由于所有者权益方增加了一项“人力资本”，需要参与对企业利润的分配。于是企业员工 从企业中所得到的报酬包括两个部分：工资与红利。资产负债表上具有相同人力资产价 值的员工，其工资是否相等？为什么会有差异？工资与红利如何划分？等等，这不仅是 经济学中需要考虑的问题，人力资源会计必须作出合理解释。 六、怎样解决人力资产价值的确认与人力资产使用价值的对等问题 由于人力资源取得的特殊性，在同一技术岗位会有一些年龄相仿、能力相当的人，但企 业为取得这些人才所花费的代价可能大不相同。比如：一部分是从外单位调进或自愿进 入企业的，企业没有为其花费什么投资；一部分是企业自己培养出来的，企业为其花费 了较多的投资。显然，从人力资源的角度来说，两者具有相等的价值。但依据目前的人 力资源成本会计的确认与计量方法，二者在资产负债表中所反映的“人力资产”的价值是 很不一样的。这是一个很棘手的问题，但也是一个迫切需要解决的问题，这一问题如不 解决将不利于客观反映企业所控制的人力资产的现状，推行人力资源会计的意义将大打 折扣。 七、实务界对人力资源会计的需求程度 理论来自实践。任何一门学科的发展初期，其理论总是不成熟的。如果这种不成熟的理 论不能广泛应用于实践，人们就无法取得验证并修改理论所需要的数据与资料，理论就 不可能向前发展，更不可能得到完善。显然，在市场经济中，这种“广泛应用”绝不是某 个组织或个人所能强加的，必需来自于实践的客观需要。可以认为，实务界对人力资源 会计的需求程度，决定了人力资源会计研究的深度。那么，在中国，实务界对人力资源 会计的需求程度到底如何呢？我们必须对此进行深入而艰难的调查。 八、人力资源会计在中国推行有哪些难点 复旦大学张文贤教授曾在《会计研究》1995年第12期上发表了题为《人力资源会计的四大难 题》的论文。张教授认为，迄今为止，之所以人力资源会计在理论上还没有形成完整的学 科体系，在实践上还没有将理论和方法应用于实务，问题在于应用时遇到了人力资源的 计量及其资本化、人力资源的折旧及其分摊、人力资源的权益分派、以及人力资源在财 务报表上列示等四大难题。笔者也曾在《财经问题研究》1997年第11期上发表了一篇题为 《中国推行人力资源会计的思考》的文章,文中就中国推行人力资源会计需要解决的难点问 题，如应用范围、核算对象、人力资源收益的确认与计量、由谁来组织推广实施、与其 他法规的协调等，进行了一些论述。后来笔者又与一些高科技企业的财务主管进行了探 讨。结果让人扫兴，推广的难度远远超过我的预想。看来，人力资源会计从理论到实践 至少在中国还有很长的一段路要走。“革命尚未成功，同志仍需努力！” --------------------------------------------------------------------- (1)引自刘仲文著《人力资源会计》第2页，首都经济贸易大学出版社，1997年出版 (2)参见文善恩著《人力资源会计》，载《走向21世纪的现代会计(中)》第195页，刘明辉主 编，东北财经大学出版社,1996年出版。 (3)参见《国际会计准则》，中国财政经济出版社，1992年版,第211页。 (4)葛家澍主编《会计学导论》第37页,立信会计图书用品社,1988年版 (5)(6)分别见刘仲文著《人力资源会计》第29-31页和第38- 39页，首都经济贸易大学出版社，1997年出版 (7)依据阎达伍、徐国君的“劳动者权益会计”观，这一等式将改为“物力资产＋人力资源 投资＋人力资产＝负债＋劳动者权益＋所有者权益”。参见阎达伍、徐国君《关于人力资 源会计的框架》(1996年《会计研究》第11期)。
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