第13,14章　华中审计讲义
第十三章　筹资与投资循环审计 第一节　筹资与投资循环的特性 　　一、筹资与投资循环的特性 　　筹资与投资循环审计的总目标，是评价该循环的各个账户余额是否公允表达。其特 征主要表现在： 　　（1）交易少，且金额大； 　　（2）如出现不当处理，对会计报表影响较大； 　　（3）筹资与投资循环交易受法律、法规的约束。 　　所以，在对筹资或投资业务审计时，注册会计师一般不进行控制测试，而是在了解 其内部控制的基础上，直接进行实质性测试。但对筹资或投资业务繁多的企业，注册会 计师则必须对其内部控制进行控制测试。 　　筹资与投资循环所涉及的主要业务活动（可比较记忆）： |筹　　资 |投　　资 | |1.审批授权。 |1.审批授权。 | |2.签订合同或协议。 |—— | |3.取得资金。 |2.取得证券或其他投资。 | |4.计算利息或股利。 |3.取得投资收益。 | |5.偿还本息或发放股利。 |4.转让证券或收回其他投资。 | 　　第二节　内部控制测试与交易的实质性测试 　　一、内部控制和内部控制测试概述 　　在仔细研读教材中“投资活动的控制目标、内部控制和测试一览表”和“筹资活动的控 制目标、内部控制和测试表”的前提下，考生着重理解有关应付债券，投资的重要内部控 制和内部控制测试。 　　筹资活动由借款交易和股东权益交易组成，企业的借款交易涉及短期借款、长期借 款和应付债券。这些交易业务较少，金额较大，一般对其直接进行实质性测试。 　　应付债券的内部控制和内部控制测试： |应付债券的内部控制 |应付债券的控制 | | |测试 | |（1）应付债券的发行要有正式的授权程序，每次均|程序：了解→测试| |要由董事会授权； |→评价 | |（2）申请发行债券时，应履行审批手续，向有关机|（1）了解应付债| |关递交相关文件； |券内部控制制度 | |（3）应付债券的发行，要有受托管理人来行使保护|（2）测试应付债| |发行人和持有人合法权益的权利； |券内部控制制度 | |（4）每种债券发行都必须签订债券契约； |（3）分析评价应| |（5）债券的承销或包销必须签订有关协议； |付债券内部控制 | |（6）记录应付债券业务的会计人员不得参与债券发|制度 | |行； |（具体内容见教 | |（7）如果企业保存债券持有人明细分类账，应同总|材） | |分类账核对相符，若这些记录由外部机构保存，则 | | |需定期同外部机构核对； | | |（8）未发行的债券必须有专人负责； | | |（9）债券的购回要有正式的授权程序。 | | 　　投资活动的内部控制和内部控制测试： |投资活动的内部控制 |投资活动的控制测试 | |（1）合理的职责分工 |程序：了解→测试→评价 | |　　不相容职务应分离 |（1）了解投资内部控制制| |（2）健全的资产保管制度 |度 | |　　独立的专门机构保管──可降低舞 |（2）进行简易抽查 | |弊的可能性 |（3）审阅内部盘核报告 | |　　企业自行保管──需建立严格的联 |（4）分析企业投资业务管| |合控制制度 |理报告 | |（3）详尽的会计核算制度 |（5）评价投资内部控制制| |（4）严格的记名登记制度 |度 | |（5）完善的定期盘点制度 |（说明：2、3、4属符合性| | |测试的步骤） | 　　根据《内部会计规范——对外投资（征求意见稿）》的规定，投资的内部控制包括： 　　（1）岗位分工； 　　（2）授权批准； 　　（3）决策控制； 　　（4）资产投出控制； 　　（5）持有控制； 　　（6）对外投资处置控制； 　　（7）监督检查。 　　（2004年教材新增，具体内容见教材） 　　【注】筹资和投资活动的内部控制和内部控制测试在历年考试中虽很少涉及，但考 生不应忽视，应当结合相关业务活动的轨迹，了解筹资和投资活动的内部控制和内部控 制测试的内容。尤其要注意掌握筹资与投资循环审计的总目标、其特征主要表现、交易 实质性测试的目的、在确定交易实质性测试程序时，应充分考虑的因素。 　　第三节　借款审计 　　学习要领：掌握借款审计目标以及短期借款，长期借款和应付债券的实质性测试审 计程序。 　　一、借款审计的目标 　　注册会计师对于负债项目的审计，主要是防止企业低估债务。所以，注册会计师在 执行借款业务审计时，应将被审计单位是否低估借款作为一个关注的要点。 　　借款审计的目标包括：借款的完整性、存在性、权利与义务、会计处理正确性、合 法合规性及表达与披露等审计目标。 　　二、借款的实质性测试 　　短期借款和长期借款的实质性测试有许多相似之处，请比较记忆： 　　相似程序: 　　1.获取或编制借款明细表，复核加计正确，与明细帐和总帐核对相符。 　　2.了解被审计单位的信用状况。 　　了解授信情况和企业信用等级；检查逾期借款：判断被审计单位的资信程度和偿债 能力。 　　3.分析性复核。 　　检查借款利息：计算短期借款、长期借款在各个月份的平均金额，选取适用的利率 匡算利息支出总额，并与财务费用的相关记录核对，判断被审计单位是否高估或低估利 息支出，必要时进行适当调整。如果有高估利息的情况，注册会计师要判断被审计单位 是否低估了借款，这是查找未入账借款的一种行之有效的方法。 　　4.检查借款合同及借款的使用。 　　5.向银行或其他债权人函证重大借款。（可以参看“银行询证函”内容，询证银行存 款时同时也函证银行借款。即向银行函证不仅仅是函证存款，还有借款。） 　　应将短期借款、长期借款与银行存款审计内容结合掌握。因为审计银行存款运用函 证审计程序时可获得部分关于银行借款或资产抵押等审计证据；另外作为注册会计师审 计企业借款时应关注企业是否面临短期偿债压力，是否资不抵债等情况的存在，若存在 以上情况，注册会计师应注意审计借款的完整性，查看被审计单位有无不入账的借款等 内容。 　　不同程序： 　　1.检查长期借款使用的合理性，是否符合借款合同的规定。 　　2.检查一年内到期的长期借款是否已转为流动负债。 　　3.检查长期借款的抵押、担保、以及是否存在表外融资现象。 　　（三）应付债券的实质性测试 　　（1）取得或编制应付债券明细表（机械准确性） 　　（2）审查债券交易的有关原始凭证（真实性） 　　（3）审查应付利息、溢价或折价推销及其会计处理是否正确（估价） 　　利息支出：列入财务费用或予以资本化； 　　溢价摊销：与利息相抵列入财务费用或予以资本化； 　　折价摊销：与利息相加列入财务费用或予以资本化。 　　（4）向债权人、承销人、包销人等函证“应付债券”帐户期末余额。（真实性、估价 ） 　　（5）检查到期债券偿还，及其会计处理是否正确。（真实性、估价、披露） 　　（6）检查借款费用的会计处理是否正确。（估价） 　　（7）检查报表披露是否充分恰当。（披露） 　　①发行债券的种类、期限、数额、利率等情况； 　　②一年内即将偿还的应付债券，列入“一年内到期的长期负债”项目； 　　③债券的担保、抵押情况； 　　④当期资本化的借款费用金额； 　　⑤当期用于确定资本化金额的资本化率。 　　（四）借款费用 　　（1）对于借款费用的处理，尤其要注意费用资本化的处理是否正确。 　　按照《企业会计制度》的规定，只有因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和 汇兑差额，在规定的资本化条件的情况下，才可以资本化；其他的应确认为当期费用； 　　因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之 前发生的，应当在发生时予以资本化，以后发生的确认为当期费用，如果金额较小，也 可以于发生当期全部确认为费用；因安排其他借款而发生的辅助费用应当于发生当期确 认为费用。 　　只有同时具备以下三个条件，专门借款发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额 应当开始资本化： 　　①资产支出已经发生； 　　②借款费用已经发生； 　　③为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。 　　（2）关于披露。 　　主要有：①借款种类、期限、数额、利率等情况；②一年内即将偿还的长期借款，列 入“一年内到期的长期负债”项目；③借款的担保、抵押情况。 　　此外，借款利息费用的披露应当包括以下与借款费用有关的信息：①当期资本化的借 款费用金额；②当期用于确定资本化金额的资本化率。 　　第四节　所有者权益审计 　　一、所有者权益审计的特点 　　1.根据资产负债表的平衡原理，资产－负债＝所有者权益。如果注册会计师能够对 企业的资产和负债进行充分的审计，证明二者的期初余额、期末余额和本期变动都是正 确的，这便从侧面为所有者权益的期末余额和本期变动的正确性提供了有力的证据。但 在审计过程中，对所有者权益进行单独审计仍是十分必要的。 　　2.由于所有者权益的业务较少、金额较大的特点，注册会计师在审计了企业的资产 和负债之后，往往只花费相对较少的时间对所有者权益进行审计，且一般直接采用实质 性测试程序，主要运用详细审计的方法。 　　二、实质性测试 　　（一）股本的实质性测试和实收资本的实质性测试（可参照股本测试程序） |股　本 |比较|实收资本 | |1.审阅公司章程、股东大会 |∽ |1.索取被审计单位合同、章程| |和董事会记录等 | |、营业执照及有关董事会会计| | | |记录 | |2.索取或自行编制股本明细 |≌ |2.索取或编制实收资本明细表| |表 | | | |3.检查出资方式、比例是否 |∽ |3.审查出资期限、出资方式和| |符合章程、合同、协议的规 | |出资额 | |定 | | | |4.函证发行在外的股票 |∽ |4.审查投资资本的真实存在 | |5.审查股本的发行、收回等 |∽ |5.审查实收资本的增减变动 | |交易活动 | | | |6.审查股票发行费用的会计 |　 |6.审查外币出资时实收资本的| |处理 | |折算处理 | |7.检查股本是否已在资产负 |≌ |7.检查实收资本是否已在资产| |债表上恰当披露 | |负债表上恰当披露 | 　　（二）资本公积、盈余公积、未分配利润的实质性测试 　　对于资本公积账户的实质性测试，应重点掌握其变动原因及有关会计处理。 　　1.资本公积的实质性测试 　　（1）检查资本公积增减变动的内容及其依据。（真实性、估价） 　　（2）检查资本公积的具体核算内容。（真实性、估价） 　　具体内容包括：资本溢价或股本溢价；接受捐赠；股权投资准备；拨款转入；外币 折算差额；关联方交易差价；其他资本公积等。 　　2004年教材变动部分如下： 　　1）外币折算差额：实收资本账户的折算政策：合同约定汇率的，按合同约定汇率折 算；没有约定的，按收到出资额当日的汇率折算。 　　【例】（2003年试题）会计报表项目注释中披露的资本公积增减变动情况如下：（ 　） |项目 |2001年12月31|本期增加（元|本期减少（元|2002年12月31| | |日帐面余额（|） |） |日帐面余额（| | |元） | | |元） | |资本 |235674567.12| |235674567.12|0 | |溢价 | | | | | |股权 |49543253.69 | |4325432.88 |45217820.81 | |投资 | | | | | |准备 | | | | | |拨款 |2000000.00 |2654723.15 | |4654723.15 | |转入 | | | | ...
第13,14章　华中审计讲义