成本会计的发展趋势及我们的对策
成本会计的发展趋势及我们的对策 成本会计上经历着前所未有的变化。这种变化主要体现在两个方面：一是成本会计技术 手段与方法不断更新，会计电算化已经或正在取代手工记账，而且在企业建立内部网（ Internet）情况下，实时报告成为可能。二是成本会计的应用范围不断拓展，传统上对 成本控制并不关注的行业如医院、计算机生产厂商、航空公司等都对成本控制投入了越 来越多的精力。实际上，不论是银行、快餐连锁店、专业组织还是政府机关，成本控制 已变得不可或缺。 　　 　　成本会计的变化源于企业制造环境的变化以及管理理论与方法的创新。而后两者又 起因于外部环境的变化。企业外部环境的变化主要体现在以下4个方面：1、大多数产品 供过了求，造成市场竞争日趋激烈；2、产品需求多样化，顾客对产品质量也日益苛求； 3、国际间分工合作日趋密切，竞争也趋于残酷激烈；4、新技术、新工艺的创新蔚然成 风。以上外部环境的变化既要求企业的制造环境有别于往昔，也要求对管理理论与方法 进行创新。 　 　　一、 新制造环境对成本会计的冲击 　　新制造环境具体包括： 　　 　　1、弹性制造系统（FMS）：是指使用机器人及电脑控制的材料处置系统，来结合各 种独立的电脑程式机器工具进行生产，它有益于产品制造程序的弹性化。使用FMS最大的 好处，是可以从事多样化产品的生产，解决对产品多样化、精致化的需求。 　　 　　2、电脑辅助设计（CAD）、电脑辅助工程（CAE）及电脑辅助制造（CAM）系统。电 脑辅助系统，不但提高了电脑的功能，并且为厂商提供了更为宽广的发展空间。使用电 脑辅助系统可减少人工成本、节省时间并提高工作效率。 　　 　　3、制造资源规划（MRP Ⅱ）：是指制造业所采用的电脑管理信息系统。目前流行的 材料需求规划（MRP I）是MRP Ⅱ的前身。MRP Ⅱ有助于管理当局进行及时、有效的投资与 生产经营决策。 　　 　　4、电脑整合制造系统（CIM）：是指以电脑为核心，结合FMS、CAD、CAE、CAM等所 有新科技的系统，以形成自动化的制造程序，实现工厂无人化管理。 面对企业新制造环境的冲击，传统的成本会计技术与方法如果继续使用，将造成：　　 　 　　（1）产品成本计算不正确。因为在新制造环境下，机器人和电脑辅助生产系统在某 些工作上已经取代了人工，人工成本比重从传统制造环境下的20％—40％降到了现在的不 足5％。但制造费用剧增并多样化，其分摊标准如果只用人工小时已难于正确反映各种产 品的成本。 　　 　　（2）成本控制可能产生及功能行为。传统成本会计，将预算与实际业绩编成差异报 告，即将实际发生的成本与标准成本相比较。在新制造环境下，这一控制系统将产生反 功能的行为。例如，为获得有利的效率差异，可能导致企业片面追求大量生产，造成存 货的增加。另外，为获得有利价格差异，采购部门可能购买低质量的原材料，或进行大 宗采购，造成质量问题或材料 库存积压等等。 　　 　　针对传统成本会计不适应新制造环境的局面，美国会计学者提出了作业成本法（Ac tivity- Based Casting,ABC），ABC法在美、日和西欧诸国的企业，尤其是竞争激烈和人工成本 很低的高新技术企业，得到了广泛的应用。ABC法就是把为生产一种产品所发生的所有作 业，如质量检验、机器维修和顾客服务等分配到产品成本中的一种成本计算方法。这种 方法较传统成本计算方法更为精细，成本数据更加准确。ABC法将制造费用按作业别归集 到不同的成本库中，然后分别成本库采用各自的分配标准来分配制造费用。在作业成本 法的基础上，ABC法又发展为作业基础管理（Activity－Based Management，ABM）。简 单地说，ABM就是以ABC法为基础，利用作业成本信息，帮助管理人员找出不增值但消耗 资源的作业。ABC法所提供的成本信息也能够促使管理人员重新设计整个价值链上的作业 活动以节省企业资源。 　　二、管理理论与方法的创新对成本会计的影响 　　随着市场竞争日趋激烈，新技术、新工艺不断涌现，管理理论与方法也在不断创新 ，大大促进了成本会计学科的发展并丰富了其内容。其中对成本会计系统有影响的主要 有以下几种： 　　 　　1、适时制（Just In Time System，JIT）。是一种严格的需求带动生产制度，要求 企业生产经营管理各环节紧密协调配合，原材料、零部队、产成品保质、保量并适时地 送到后一加工（或销售）环节；其目的是使原材料、在产品及产成品等各类存贷保持在 最低水平，尽可能实现“零存货”，以降低存货成本。在存货水平很低的情况下，会计人 员为简化存货计价，可能采用倒推成本法，就是当产品完工或销售时，倒过头来计算在 产品、产成品等生产成本。因为在采用JIT的企业，从收到原材料列产品制成所耗用的时 间大幅缩短，而且期末存货量也变得很小，使得传统的分批或分步成本法详细记录各类 存贷的必要性受到怀疑。由成本—效益原则，对少量的存货做详尽精确的追溯，无疑得不 偿失。这样倒推成本法便应运而生。 　　 　　2、全面质量管理（Total Quality Management,TQM）。TQM是本世纪60年代从传统 质量管理发展起来的，随着国际国内市场环境的变化，TQM已经发展成为一种企业竞争的 战略武器，一种由顾客的需要和期望驱动的、持续的改进产品质量的管理哲学。TQM的目 标就是公司在生产的各个环节追求产品“零缺陷”，并由顾客最终界定质量。TQM对计量和 报告员工业绩的会计来讲，就是产生了质量会计这一新学科。但由于提高质量所产生的 收益难以计量，质量会计发展的重点就放在质量成本的确认、计量和报告上。一般认为 质量成本由5大类构成：（1）预防成本；（2）检验成本；（3）内部失败成本；（4）外 部失败成本；（5）外部质量保证成本。另外。在TQM情况下，会计人员绩效衡量标准包 括了产品的可靠度、服务的及时性等促使管理人员努力提高产品质量的非货币性指标。 　　 　　3、战略管理（Strategic Management）所谓战略管理，就是着眼于对企业发展有长 期性、根本性影响的问题进行决策和制定政策，以便在市场中取得竞争优势，确保有效 完成公司目标。战略管理思想对成本会计系统的影响主要体现在战略成本管理（Strate gic CoatManagement）的提出。战略成本管理就是运用成本数据和信息，来发展及确认 能促进公司竞争优势的最优战略。战略成本管理所包括的范围，目前还没有定论，一般 包括3个方面：（1）价值链分析；（2）市场定位；（3）成本动因分析。每一方面都包 含非常丰富的内容。 　　 　　4、基准管理（Benchmarking management）和持续改进（Continuous Improvement ）。管理方法的新趋势就是基准与持续改进的结合。所谓基准就是以公司外部或内部最 优的业绩标准来衡量自身的生产活动；持续改进意味着管理人员不是一次性地确定基准 ，而是持续不断改进提高的过程。日本丰田公司是贯彻基准管理与持续改进的典型。基 准和持续改进被称为“永无终点”的比赛。基准管理与持续改进对成本会计系统的影响主 要表现在管理人员和会计师们认识到降低成本要向本行业最好的公司学习，以同质产品 的最低成本作为基准，了解自身与最优者的差距，并分析其原因，进而实行企业再造工 程（Reengineering The Corporation）以增强竞争力。 　　 　　5、限制理论（Theoty of Congtraints，TOC）。根据TOC，每个公司至少有一个瓶 颈制约着它的发展，否则无论公司定下什么目标都会实现（如，利润最大化）。企业限 制因素通常可分为资源、市场、政策、原材料和后勤5类。限制理论把企业看成一系列链 状相连的过程，如果薄弱的联结处得到了加强，那么整个链也就得到了加强，但是如果 加强了其它的联结处，整个链就不会得到加强。限制理论对成本会计系统的影响是，管 理人员和会计人员认识到，在有些情况下，不能一味强调降低成本和费用，要有逆向思 维，要在企业的薄弱环节加大投入量，“为了省钱而花钱”。如果企业待解决的瓶颈是更 新设备，引进新型设备会发生一笔较大的支出，但在今后设备使用期间，因设备利用效 率的提高而增加的产出加上设备维修费用降低的综合效益，可能抵补支出而有余，就总 体而言，效益可有所增加，这也是“成本—效益”原则的另一种诠释。 　　 　　6、目标管理（Objective Management）。按目标进行管理，要求一个企业在一定时 期内应当确定总的奋斗目标，如利润总额、资全利润率等，并据以指导、组织、动员员 工为完成企业总目标而努力。围绕这个总目标，企业各部门、各环节乃至每个人都应当 制订自己的奋斗目标，如销售量目标、成本目标、技术目标等，并制定实现目标的措施 ，以保证总目标的完成。实行目标管理可以提高企业管理工作的主动性和积极性，克服 盲目性，提高企业的经营管理水平。目标管理对成本会计系统的影响就是目标成本的制 定、分解、控制和分析。我国的目标战术管理，已初步形成比较完整的体系。 　　 　　以上6种管理理论与方法我国都已不同程度地应用。但总体来说，我国的企业管理还 比较落后，各种管理理论与方法落实到成本会计系统上，除目标成本、质量成本还差强 人意外，像倒推成本法、战略成本管理等几乎无人问津。成本会计系统作为企业管理信 息系统的一部分，根深才能叶茂，只有管理搞好了，成本会计才能得以革新与发展。 　　三、我们的对策 　　面对现代成本会计的发展趋势，即作业成本法与作业基础管理的兴起，战略成本管 理方兴未艾，以及目标成本的推广应用等等，我国的成本会计工作如何顺应国际国内市 场环境以及企业生产环境的变化，结合国情，引进、吸收、消化各种新的管理理论与方 法，并总结我国自己的成功经验，值得我们深思。笔者认为，我们应采取的对策是： 　　 　　1、加强成本理论的研究，提高我国成本会计水平 　　 　　要建立具有中国特色的会计理论研究方法体系，理论研究者必须冲破传统会计观的 束缚，解放思想，勇于开拓新的研究领域和研究课题；应本着创新精神、务实态度和严 谨作风，深入企业调查研究，同实际工作者密切合作，发现问题，解决问题：广泛开展 案例分析，从理论高度提炼成功经验，同时，理论研究应针对我国成本会计实际问题致 力于将理论研究成果转化为生产力。在此基础上，讲究实效，建立成本会计理论研究成 果的考核、评价和激励机制，充分发挥成本理论研究对成本会计实践的指导作用。 　　 　　2、成本会计工作者应更新观念，树立成本效益（Cost Benefit）、成本回避（Cos t Avoidance）思想。充分发挥成本会计的职能作用 　　 　　长期以来，我们在评价企业成本工作绩效时，往往把成本升降作为唯一标准。这在 理论上是说不通的，因为成本只表现一定时期内所发生的各种劳动耗费，至于这种耗费 效益如何，却不是产品成本指标本身所能反映出来的。所以，成本工作绩效考核应通过 投入与产出关系进行评价：一是产出的投入越少越好，二是投入的产出越多越好，三是 投入增长慢于产出增长为好，四是投入减少快于产出减少为好，五是投入下降，产出上 升为好。在实践中片面强调降低成本，势必挫伤企业为未来增效而支出某些短期看来高 昂但却必要的费用的积极性，从而影响企业技术革新和产品更新换代。过去由于我们未 能正确理解成本效益思想，导致有些企业在竞争中往往注重采用低成本战略，而忽视采 用差异化战略。因为企业投产新型差异化产品，从短期看往往开支较大，但实际上这些 新型差异化产品可以扩大市场占有率，从而得到更高的成本效益。所以，为未来增效而 正视树立成本效益思想，有利于企业竞争战略的制定。 成本回避的核心是要求早期避免成本的发生，使挖掘降低成本潜力向预防性方向发展。 我国传统降低成本的方法，从范围上看局限于生产领域；从内容上看局限于制造成本； 从时效上看局限于事中和事后成本控制。随着市场经济的发展，传统降低成本的方法已 经受到了严峻的挑战。成本回避将降低成本视野重点转移到产品开发、设计阶段以及采 购、制造、销售和使用阶段；从内容上着，扩大到整个产品生命周期成本，包括生产者 成本（开发设计成本、制造成本、物流成本、营销成本）和消费者成本（使用成本、维 护保养成本、废弃处置成本）；从时效上看要求防患于未然，进行事前成本控制。总之 ，成本回避立足于早期回避可以避免发生的成本。我国成本会计的改革应构思成本回避 的具体方法，并力求在实践中应用。 　　 　　现代成本会计的7个主要职能是成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核 算、成本分析和成本考核。成本决策是成本会计的重要环节，在成本会计中居于中心地 位。它同成本会计其他职能是密切联系的，成本预测是成本...
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