外币业务与折算
外币业务与折算 一、本章教学目的： 通过本章的学习，使学生了解涉及外币业务的相关概念、汇兑损益的确认与会计处 理方法，掌握外币业务的记账方法及外币报表的折算等内容。 二、教学内容 1、外币业务涉及的相关概念； 2、汇兑损益处理的方法； 3、汇兑损益的确认； 4、汇兑损益的归属； 5、外币统账法； 6、外币分账法； 7、外币报表折算的原因； 8、外币报表折算的方法。 三、本章教学重点：2、5、8 四、本章教学难点：5 五、课时安排：4学时 第一节 外币业务与折算 一、外币业务涉及的相关概念 (一)外币 外币有狭义和广义之分。狭义的外币指外国货币，即其他国家或地区发行的流通货币， 包括纸币和铸币。广义的外币则指所有外国货币表示的、能够用于国际结算的支付凭证 ，包括：(1)外国的纸币与铸币；(2)以外国货币表示的有价证券，包括各种债券、股票 ； (3)外币支付凭证，如外币票据、信用证、邮政储蓄等；(4)其他外币资金，如各种外币 汇款和各种可在国外兑现或流通的凭证等。会计上的外币概念，可能包括本国货币在内 。通常，外币即非本国货币。但在会计上，外币泛指记账本位币以外的货币。我国境内 的企业由于日常业务往来和收付结算等多以人民币为计量单位和结算货币，所以原则上 以人民币为记账本位币。但对于一些涉外企业，在发生对外经济业务时通常以某国货币 ，如美元结算，这时，企业可采用结算货币的币种为记账本位币。这样，美元以外的其 他货币(包括人民币)均为外币。 (二)外币业务 外币业务是指以记账本位币以外的货币进行款项支付、往来结算及计价的 业务。我国境内的企业一般应以人民币为记账本位币，企业发生的各项以非人民币的外 国货币进行收付、结算及计价的经济业务，即为外币业务。如果企业以某种非人民币的 外国货币为记账本位币，则企业中发生的各种非该种外国货币表示的收付、结算及计价 业务均是外币业务。 (三)记账汇率与账面汇率 企业发生外币业务，进行账面记录时所选用的汇率称为记账汇率，它可以是业务发生当 天的汇率，也可以是当月一日的汇率。账面汇率则是对以往发生外币业务已登记人账的 汇率。由于记账汇率和账面汇率的不同，使等额的交易外币折算到本位币的金额会有所 差异，形成汇兑收益或损失。 (四)汇兑损益 汇兑损益是一笔涉及外币的经济业务在向记账本位币折算过程中，由于汇率变化而产生 的一种折算差额。产生汇兑损益的原因很多，主要包括三类，即记录债权收回、债务偿 还时选用的记账汇率，与这些业务发生时已人账的账面汇率不同形成的差额；货币兑换 时，不同货币由于选用不同的记账汇率产生的差异；货币资金减少时使用的记账汇率与 按一定方法(如先进先出法)确认的账面汇率不同产生的差异。 二、汇兑损益处理的方法 企业发生的外币业务，由于汇率变动引起的折算差额，在账面上应如何确认，是外币业 务会计处理需要解决的主要问题之一。通常有两种观点。 (一)一笔业务观点 这种观点认为，一笔业务的结算是该业务完成的标志，应该把交易发生和贷款的结算， 视为一项完整的业务，结算时产生的汇兑损益，应追溯调整原始销售收入或购货成本的 账面记录，不单独确认汇兑损益。 (二)两笔业务观点 这种观点认为，汇兑损益产生于独立的债权、债务结算，企业在不同时点结算产生的面 的能力，是一种财务活动，应将汇兑损益单独予以反映。 上述两种方法对货币兑换业务的处理是相同的，即均要将不同货币因采用不同汇率折算 产生的差额确认为汇兑损益。由于一笔业务观点仅揭示货币直接兑换的损益，所以称为 部分揭示法，而两笔业务观点则称为全部揭示法。实务中一般采用第二种方法进行处理 。 三、汇兑损益的确认 对本期汇兑损益的确认，有两种方法： (一)按实现数确认 指只确认已实现的汇兑损益，而不确认未实现的汇兑损益。即只有实际的外币买卖业务 已经发生、外币债权债务在本期已经结算完毕，由此发生的汇兑损益才能确认人账，计 人当期损益。而对尚未使用的外币货币资金及各项尚未结算完成的外币债权债务等，则 不能确认其汇兑损益。即便确认也应递延到以后会计期间计人损益，而不能计人当期损 益。已实现的汇兑损益包括：外币存款在实际使用时产生的汇兑损益；借人的外币借款 在实际归还时产生的汇兑损益；应付的外币账款在实际偿付时产生的汇兑损益等。外币 性资产及负债账户结算前的金额不会因汇率的变动而相应调整，符合历史成本原则。但 如果汇率发生较大幅度的变动，由于这种变动得不到反映，因而导致企业不能真实反映 其经营结果及财务状况。 (二)按全部数确认 指将已实现和未实现的汇兑损益全部予以确认，计人当期损益。即只要汇率已实际发生 变动，而不论外币兑换或结算是否进行，亦即不论汇兑损益是否已经实现，都被认为产 生了汇兑损益。采用此法，日常外币收支均按月初汇率或当日汇率折算人账，月末按当 日汇率折算各外币账户，调整所有外币账户的金额，按月末汇率折算的各外币账户的金 额与调整前金额的差额，即为汇兑损益。按全部数确认汇兑损益，在汇率变动的条件下 能更真实反映企业的财务状况。但是，由于外币账户应在汇率变动时随时进行调整，故 从某种意义上讲不甚符合历史成本原则。目前，我国外币业务会计主要采用按全部数确 认这种处理方法。 四、汇兑损益的归属 汇兑损益确认人账，还必须解决具体归属问题。确定汇兑损益归属的主要依据应该是汇 兑损益发生的原因和时间。一般而言，主要有以下几种归属情况。 1．企业筹建期间发生的汇兑损益，应计入“开办费”账户。筹建期间发生的汇兑净损失， 应从企业开始生产经营月份的次月起，在不短于5年的期限内平均摊销。如为汇兑净收益 ，则有三种处理方法：一是与汇兑净损失处理方法相同；二是用于弥补生产经营期间可 能发生的亏损；三是留存企业清算时并入企业的清算收益。企业可根据具体情况选择其 一。 2．企业经营期间发生的一般外币业务的汇兑损益，无论是已实现损益还是未实现损益， 均作为本期的汇兑损益。 3．企业在购建固定资产时发生的汇兑损益，在建造过程中，或虽已交付使用但尚未办理 竣工决算，均应计入资产购建成本，如果该项资产已办理竣工决算，则计人当期损益。 4．企业为购人无形资产发生的汇兑损益，全部记人无形资产的价值。 5．企业收到外币性投入资本而产生的外币资本折算损益，应记人“资本公积”账户。 6．企业以外币存款对外投资产生的汇兑损益，记人“资本公积”账户。 第二节 外币业务的记账方法 外币业务记账方法通常包括外币统账法和外币分账法两种。对于外币业务发生不多的企 业，一般可选用第一种方法，对外币业务发生频繁、涉及币种多的企业则可选择第二种 方法。 一、外币统账法 外币统账法也称“记账本位币法”。在这种方法下，选择某种货币作为记账本位币，其他 以非记账本位币计价的经济业务，均应在业务发生时按一定的汇率折算为记账本位币金 额后人账，非记账本位币金额在账上只作辅助记录。我国(企业会计准则》规定，会计核 算以人民币为记账本位币，发生外币业务一般按人民币统一设账、记录。外币折算时选 用的汇率，可采用业务发生当日的外汇牌价，或业务发生当月月初的外汇牌价，从而形 成了外币业务折算的两种基本方法，即“逐笔折算法”和“月终折算法”。 (一)逐笔折算法 即对每一笔外币业务，均按业务发生当日的市场汇率折算成记账本位币金额人账，如 发生折算差异，应逐笔确认为汇兑损益。 (二)月终折算法 即对每笔外币业务，均按当月1日的汇率统一折算，在银行存款、债券、债务减少时，不 注销原账户的账面汇率，除外币兑换业务外，平时不确认汇兑损益，待月末进行汇率调 整后汇总确认汇兑损益。 二、外币分账法 第三节 外币报表折算 一、外币报表折算的原因 所谓外币报表折算，是指将以外币表述的财务报表折算为以记账本位币表述的财务报表 。之所以要进行外币报表折算．主要出于下列三方面原因：(1)编制合并财务报表的需要 。跨国公司的母公司及所有子公司，虽在经营上彼此相对独立，子公司还是独立的法律 主体，但是，作为一个整体，跨国公司又必须将母公司与所有子公司的财务报表加以合 并，以揭示整体的经营成果和财务状况。所以，当于公司编制的财务报表所使用的货币 单位不同于母公司所使用的货币单位时，应先将外币报表折算成以母公司编报货币表示 的财务报表。 (2)报告和评价国外分支机构和子公司经营业绩的需要。母公司对国外分支机构和子公司 经营业绩的评价，有赖于财务报表。由于国外分支机构和子公司编制财务报表所使用的 货币单位可能各不相同，这就给母公司相互比较和评价各分支机构和于公司业绩带来了 困难。只有将它们的财务报表统一折算成母公司编报币种表述的报表，才便于比较和评 价。(3)传播会计信息的需要。现代企业尤其是跨国公司的股东跨越国界都已不足为奇， 这就要求会计信息能够在国际上广为传播，能够为国外股东所立即理解。为此，也要求 进行报表折算。 从上述分析可见，外币报表折算的实质不过是将不同货币单位表述的财务报表改按另一 种选定的货币单位进行重新表述，从而使财务报表以统一的计量单位综合反映企业整体 的财务状况和经营成果，或满足财务报表特殊使用者的特定需要。 二、外币报表折算的方法 在浮动汇率下，各种货币的汇率经常变动。因此，选择适当的汇率折算外币报表，对 于确保折算后的报表能够基本上真实地反映原报表所反映的内容，是至关重要的。从时 间来看，汇率可以分为现行汇率与历史汇率。现行汇率是指报表编制日的汇率，历史汇 率是指经济业务发生时的汇率。现行汇率与历史汇率的简单平均数或加权平均数，则称 为平均汇率。 根据报表各项目的内容及所选汇率的不同，外币报表的折算方法主要有四种：现行汇率 法、流动与非流动法、货币性与非货币性项目法和时态法。 (一)现行汇率法 现行汇率法是一种以现行汇率为主要折算汇率的外币报表折算方法。其主要内容是： 1．资产负债表各资产与负债项目均按编表日现行汇率进行折算； 2．资产负债表上的实收资本项目，按投入资本时的当日汇率(历史汇率)折算； 3．资产负债表上的留存利润或未分配利润项目属于平衡数汇率折算，可倒轧确定。其计 算公式如下： 折算后资产负债表上的留存利润 = 折算后的资产总额—折算后的负债总额—折算后的实收资本总额 4．利润表上的收入和费用项目，按确认这些项目时的汇率折算，或者为了简化，按编表 期内的平均汇率折算。 现行汇率法的主要优点是简便易行，采用单一汇率对各资产、负债项目进行折算，等于 对这些项目乘以同一系数，因而折算后的资产负债表各项目基本上能够保持原外币报表 中各项目之间的比例关系(只有所有者权益的内部结构发生变化)，据此计算出来方面缺 乏足够的理论依据。例如，按此方法对资产项目折算的结果，既不代表资产的历史成本 ，也不代表资产的现行市价，而只是以某种外币表示的资产历史成本与编表日现行汇率 这两个不同时点数字的乘积，因而这样折算后的资产价值不能说明问题。 (二)流动与非流动法 流动与非流动法是将资产与负债项目区分为流动性项目与非流动性项目两大类，将流动 性项目按现行汇率折算，非流动性项目按历史汇率折算的一种外币报表折算方法。这种 方法的基本内容是： 1．流动资产与流动负债各项目按编表日现行汇率折算； 2．其他资产负债表项目，除留存利润外，均按历史汇率折算； 3．资产负债表上的留存利润属于平衡数，与现行汇率法下一样，不必按特定汇率折算 ，可倒轧确定； 4．利润表上的折旧费用、摊销费用项目，按有关资产取得时的历史汇率折算； 5．利润表上的其他项目，按业务发生(确认这些项目)时的汇率折算，为了简化，也可按 编表期的平均汇率折算。 流动与非流动法试图对不同的资产与负债项目采用不同的折算汇率，但折算汇率的选择 标准缺乏足够的理论依据，没有充分的理由说明为什么流动性项目要按现行汇率折算， 而非流动性项目则必须按历史汇率折算。 (三)货币与非货币法 货币与非货币法是将资产与负债项目分为货币性项目与非货币性项目，将货币性项目按 现行汇率折算，非货币性项目按历史汇率折算的一种外币报表折算方法。这种方法的基 本内容是： 1．资产负债表上的货币性项目，包括货币性资产与货币性负债(如现金、应收账款、应 付账款、长期负债等)，均按现行汇率折算； 2．资产负债表上的非货币性资产与负债项目(如存货、长期投资、固定资产等)，均按历 史汇率折算； 3．资产负债表上的实收资本项目按历史汇率折算； 4．留存利润属于平衡数，与前述两种方法的...
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