合并报表
一、跨国公司合并会计报表的编制目的

　　合并会计报表是指以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司个别会计报表为基础而编制的综合反映企业集团财务状况和经营成果的会计报表。当母公司拥有子公司的多数股权但不足100%时，在跨国公司内部就会出现多数股权（取得控制权的母公司股权）和少数股权（子公司的少数股权），需要在合并报表上对其分别进行反映。然而，各国对合并范围及相关问题有同的理解，从而形成了三种没的合并理论。不同的合并理论对合并报表的编制目的有所不同，合并信息的主要服务对象也有所不同。

　　第一，母公司理论。按照母公司理论，将拥有子公司少数股权的股东，看作是公司主体的外界债权人，合并资产负债表中的股东权益和合并利润表中的净利润仅指母公司拥有和所得部分。母公司理论以法定控制为基础，把公司的合并报表看成是母公司报表的扩充和延伸，其编制目的是向母公司的股东提供与其利益相关的信息。

　　第二，实体理论。按照实体理论，跨国公司把所有的股东同等看待，不论是多数股权的股东还是少数股权的股东均视为公司的股东，不过分强调母公司股东的利益。采用这种理论编制合并会计报表的目的是要满足跨国公司整体生产经营活动管理的需要，为集团内所有股东提供公司整体的信息。

　　第三，所有权理论。按照所有权理论，跨国公司是以投资公司为基础，连同在经营活动和财务决策中对其他公司具有重大影响的所有权部分。在这种理论下，既不强调法定控制，也不强调经济主体，而是强调能对经营和决策产生重大影响的所有权。

　　可见，按母公司理论，合并会计报表主要是从母公司股东权益出发考虑，为母公司现有和潜在的股东编制的。从目前情况看，母公司理论被普遍接受。美国、英国、日本等国家都运用这一理论编制合并会计报表，《国际会计准则27号一合并财务和对子公司投资的会计》也基本运用母公司理论。然而，采用母公司理论也存在一定的问题。如：它忽视了除母公司股东之外的所有其他利益当事人；它对同一资产采用了双重计价标准，对属于母公司的产权按购买日的公允市价计算，对少数股权则仍按子公司净资产的帐面价值计算等。实体理论不把少数股权看成是公司与外界的经济关系，合并报表提供的会计信息参完整地反映整个公司的财务状况和经营成果；但对母公司股东来说，按母公司理论编制的合并报表更能满足他们的需要。所有权理论可以解决隶属于两个或两个以上跨国公司的子公司的合并报表编制问题，但从实务来看，该种合并理论一般是与其他合并理论结合运用的，法国就是同时以母公司理论和所有权理论为基础的。

　　二、外币折算方法的理论分析

　　从20世纪30年代起，对于外币报表折算，出现了流动与非流动性法、货币非货币性法、现行汇率法、时态法。前两种方法，都是依据对资产、负债项目的分类来决定选择何种折算汇率。但是，外币折算是个计量问题，不是资产或负债的分类问题，这就意味着前两种折算方法缺乏科学根据，所以现在已很少被采用了。我国在具体会计准则《外币折算》（征求意见稿）中采用的是现行汇率法和时态法，下面对这两种方法加以分析。

　　（一）现行汇率法。现行汇率法假定所有的资产、负债项目都暴露在汇率风险下，都要遭受现行汇率变动的影响，故对所有的资产、负债项目均按编制日的汇率予以折算。现行汇率法遭到了许多会计界人士的批评。首先，它假定所有的资产、负债项目都暴露在汇率风险下，与子公司存货、固定资产等的价格在一定程度上随所在国货币的升贬值而变动的经济现象不符；其次，现行汇率法把子公司的资产和负债按当地的效用来计量，与合并会计报表的编制目的相违北，因为依据母公司理论，考虑的主要是母公司股东的利益；第三，现行汇率法下，对按历史成本计量的存货、固定资产等也按编表日的现行汇率折算，违反了传统的历史成本模式，改变了折算项目的计量基础。

　　（二）时态法。时态法认为外币报表折算只是一种计量转换程序，是将国外子公司的外币报表以母公司的报告货币进行重新表述的过程。它不应改变折算项目的计量基础，只能改变其计量单位。为了保持各资产、负债项目的计量基础，需要分别按其计量日期的汇率折算。

　　时态法的一个主要特点是与母公司理论下合并报表的编制目的相吻合。时态法从母公司理论出发，认为母公司的股东关心的是那些能为母公司控制的国外子公司资源在母公司国内效用的大小，而非在子公司所在国效用的大小，因此，应以母公司的报告货币作为统一计量单位对国外子公司的外币报表按其原来的计量属性进行等额表述。有的会计师对时态法进行批评指出，利用时态法对外币报表进行折算会改变子公司原有的财务比率，并且在汇率剧烈变动时，将折算差额直接计入损益表，会歪曲子公司的经营成果，不利于对其进行业绩评价。但是，从母公司理论的合并报表编制目的来看，这种指责是难以站稳脚跟的。因为它关心的是以母公司所在国货币衡量的母公司在子公司的利益，当汇率发生剧烈变化时，必须客观反映这部分利益所起的相应变化。

　　从实务上来看，时态法的采用也给跨国公司带来了一些负面影响。西方许多跨国公司的高级管、理人员就曾担心，在浮动汇率体制下，采用时态法会使跨国公司的报告损益比单纯从事国内经济活动的公司显得更加多变，从而影响跨国公司上市股票的价格。因此，只要现行的历史成本会计模式不发生改变，时态法的这种“不良”经济后果就可能影响其理论上的完美性，美元、英镑在历史上贬值时，一些跨国公司的收益严重受到影响印证了这一点。

　　三、时态法在我国跨公司中的应用

　　根据目前我国的实际情况，笔者认为时态法应当成为我国目前跨国公司进行外币报表折算的最佳方法，分析如下：

　　（一）目前，我国的跨国公司主要以国有大型企业为核心，其基础是公有制，国家是其最大的股东，国有企业（或国家投资公司）是这些跨国公司的母公司。为反映和维护国家在跨国公司中的权益和地位，提供有助于对跨国公司在投资方向及投资规模方面进行宏观控制的会计信息，就需要以母公司理论为主要依据。采用母公司理论，不但在国际上具有通用性，也适合我国跨国公司以公有制为主体的现状。既然我国跨国公司在编制合并报表时采用的母公司理论，为适应母公司理论合并报表的编制目的，需要选择时态法。

　　（二）随着改革开放向纵深发展，我国已经涌现出一批崭露头角的跨国公司，在国内外有一定的知名度。这些跨国公司国外子公司的经济活动大都是销售母公司的出口商品、汇回货款并向母公司分利。其功能货币是母公司所有国即我国的货币。有关汇率一旦发生变动，就会直接影响母公司在子公司中利益的变化，需要选用时态法进行外币报表的折算。

　　（三）我国的人民币汇率制度目前实行的是有管理的浮动汇率制度，国家对汇率的管制作用仍然较强，剧烈变化的可能性较小，这样在实务中给时态法的应用添加了一个强有力的保证。多年来我国发展稳步上升，金融管理秩序稳定，国家外汇储备雄厚，在东南亚金融危机中，人民币一直坚持不贬值，这都使我们充分相信，我国的人民币汇率不会发生剧烈波动。因此，我国的跨国公司采用时态法，不必担心公司报告损益会由于汇率变动造成重大影响。

　　（四）在合并会计报表中，有关子公司的外币业务、交易、是遵循时态原则进行确认和计量的，为了保持一致，折算汇率的选择也应对外币交易发生时不同项目的计量属性为依据，即采用时态法。这样才能真实地反映母公司所享有子公司权益的价值，更好地达到合并会计报表编制的目的。

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