本书针对管理舞弊的动机特征，充分揭示现行审计模式的缺陷，从审计技术的角度透彻分析审计管理舞弊失败的根源，以问题为导向进行理论分析和创新研究，并特别注重创新审计理论在我国的适用性研究，寻求解决有效地发现和遏制管理舞弊问题的审计途径，在理论探讨、实证研究的基础上，全面、准确地认知我国审计管理舞弊的期望差和会计师事务所审计管理舞弊的现状及存在的问题。
读者对象：审计管理人员和会计师事务所人员。
目录

　　 摘要
导论 1
第一章 管理舞弊审计期望差 15
一、管理舞弊 15
二、管理舞弊审计有效性分析 23
三、独立审计承担舞弊审计责任问题诠释 35
本章小结 41
本章注释 41
第二章 现行审计模式剖析 44
一、审计模式发展演进 45
二、风险导向审计模式辨析 53
三、现行审计模式缺陷剖析 58
本章小结 71
本章注释 72
第三章 管理舞弊导向审计理论研究 75
一、管理舞弊动机的经济学分析 75
二、管理舞弊博弈审计策略 91
三、管理舞弊导向审计的审计思路及程序 96
本章小结 104
本章注释 105
第四章 国外审计管理舞弊的重大研究成果及评析 108
一、舞弊风险评估 109
二、审计计划与发现舞弊之关系 142
三、启迪 152
本章注释 155
第五章 中国上市公司管理舞弊重要红旗标志之实证研究 157
一、文献回顾及研究动机与方法 158
二、初筛中国上市公司管理舞弊红旗标志 163
三、上市公司管理舞弊重要红旗标志之实证调查 172
四、层次分析法确定管理舞弊红旗标志的权重 208
五、研究结论及局限性 216
本章注释 217
第六章 我国舞弊审计准则的改进 219
一、美国舞弊审计准则制度变迁及启示 220
二、我国舞弊审计准则实施有效性的实证调查 229
三、我国舞弊审计准则改进的建议及思考 233
本章小结 242
本章注释 243
研究总结论 245
附录A 中美管理舞弊红旗标志 249
附录B 调查问卷 260
后记 270
参考文献 273
序言/前言

　　 推 荐 序
王泽霞博士所著的《管理舞弊导向审计研究》一书，是在她的博士学位论文的基础上修订而成的。通观全书，我认为这是一部代表世界上“管理舞弊导向审计”学术流派正式形成的标志性力作，亦是系统、深层地研究现代审计模式创新的学术巨著，填补国内外审计学术界财务审计导向理论研究的空白，必将对国际风险导向审计的研究，全球性审计准则的改良和审计实务的显著进步产生革命性的深远影响。
众所周知，近年来国内外频繁爆发了一系列极具震撼力的重大财务舞弊案，如我国的银广厦、美国的安然、世通等公司，管理舞弊是罪魁祸首。如何有效审计和严厉打击上市公司管理舞弊已成为世界性难题，并引起各国领导、政府有关部门以及社会各方面的高度关注和大力度探究。本书认为解决这一难题要做的事情很多，但从审计理论研究角度看，必须认清现行审计模式审计管理舞弊的先天缺陷和后天不足，有效创新审计模式，从而彻底改变现行审计模式审计管理舞弊低效的现状。作者全书紧紧围绕创建新的审计模式——管理舞弊导向审计展开研究，结构严谨，旁征博引，见解精辟，既有理论的创新性，又有实务的可操作性，对解决提高注册会计师审计管理舞弊效果这一世界性难题有根本性的杰出贡献。
作者在理论探讨、实证研究、案例分析的基础上，全面、准确地认知我国审计管理舞弊的期望差和会计师事务所审计管理舞弊现状及存在的问题，针对管理舞弊的动机特征，充分揭示现行审计模式的缺陷，从审计技术的角度透彻分析审计管理舞弊失败的根源，以问题为导向进行理论分析和创新研究，并特别注重创新审计理论在我国的适用性研究，寻求解决有效遏制审计管理舞弊问题的途径。从整体看，本书本着提出问题、分析问题、解决问题的逻辑顺序，采用了规范研究和实证研究相结合、定性分析和定量分析相结合的方法。其具体研究内容分六章展开。第一章在界定管理舞弊概念的基础上，通过文献检索和广泛调查了解现行审计技术模式是否能有效揭露管理舞弊，在理论上回答注册会计师是否有必要满足社会公众的期望审计揭露所有的舞弊审计责任问题，以此作为全书研究的基础和出发点。第二、三章重点探讨现行审计模式审计管理舞弊究竟存在什么理论缺陷，审计理论应如何发展创新，创新的审计理论框架是什么。这是本项研究的重点和难点。第二章重点剖析现行审计模式审计管理舞弊失败的根源，为审计模式的发展创新研究寻找突破口。第三章重点研究提出发展创新的审计模式——“管理舞弊导向审计”的理论基础和审计思路。第四章回顾国外审计管理舞弊的重大研究成果，为未来研究“管理舞弊导向审计”审计程序提供可以借鉴的研究成果和经验，也是下一章的研究基础。第五章以我国注册会计师为重点研究对象，实证调查和总结识别上市公司管理舞弊重要红旗标志。第六章主要讨论我国舞弊审计准则的改进问题。
管理舞弊导向审计的研究本身就是一项意义重大同时难度极大的课题。鉴于此，作者以该选题主持申报的课题，荣获了国家自然科学基金项目大力资助，可喜可贺。由衷期望作者以本书研究成果作为新的起点，将管理舞弊导向审计课题不断深入探究下去，为世界审计学术进步和全球性审计实务改良做出新的更大的贡献。
张龙平
中南财经政法大学会计学院副院长、博导
中国独立审计准则委员会资深专家
中国会计准则委员会咨询专家
2004年11月于武汉竹苑小区
导 论
理论来自实践，同时，理论又指导实践和预测实践。与会计理论相比，审计理论研究比较落后，值得称道的成果很少。正如开创审计理论系统研究先河的R·K·莫茨、H·A·夏拉夫所指出的，许多人认为审计完全是实务性的，而不是理论性的。对于持这种观点的人来说，审计只是一系列的实务、程序、方法和技术，是一种没有必要进行解释、描述、调整和论证，并最终汇总起来以形成“理论”的行为1。著名审计学家尚德尔也曾抱怨：在最近150年中，没有一个学术领域像审计这样沉默。这确实道出了审计理论研究的实际情况。当前世界经济环境和审计实践已发生了重大变化，急需审计理论上的规范和指导。随着我国市场经济体制改革与发展的不断深入，许多实践问题急需相应的审计理论进行指导；审计基础理论研究的薄弱和滞后已产生了越来越明显的瓶颈效应。开展相关理论研究的紧迫性和艰巨性，这对一个从事审计研究的人员而言，既是严峻的挑战，也是难得的机遇。
一、研究背景
民间审计在世界商品经济运行秩序中的作用，正如美国总统里根在庆祝美国公众会计师协会成立100周年的贺信中指出：“你们的协会和公众会计师职业在建立和维护资本市场的完整性方面，发挥着至关重要的作用。独立审计师为经营企业和政府机关的财务报表提供可信性。没有这种信任，债权人和投资者就几乎无法做出给我们的经济带来稳定性和活力的决策。没有你们，我们的资本市场就将土崩瓦解”。
2001年中美会计舞弊案涉及面之广、冲击力之大、影响之深，再加之发生时间之巧合，实属审计史上罕见之事。2001年9月，中国以银广夏为代表的上市公司舞弊案成为当年中国股票市场大幅下降的导火线，致使广大投资者蒙受了巨额经济损失，为其出具审计报告的会计师事务所——中天勤被严厉查处。我国对有关的注册会计师也采取了刑事司法行动，“诉讼爆炸”在人们无准备时悄然而至，审计风险近在咫尺，注册会计师也一度成为社会各界指责的焦点。同年11月，美国紧接着爆发了安然公司财务丑闻，之后又相继爆发了世通、施乐等一系列重大舞弊财务案。这不仅导致了全球资本市场的剧烈震荡，还造成在国际“五大”会计师事务所之一的安达信会计师事务所也因审计失败而倒闭，引起世界范围的震惊。审计职业面临着严重的信用甚至生存危机。
如何有效审计上市公司舞弊是市场经济国家一个永恒的审计主题，也一直是世界性难题。近代审计史表明，证券市场上发生重大危机事件，必然会对审计发展的进程产生影响。1929年美国股市的大崩溃以及由此引发的长达4年的经济危机，不仅改变了证券市场的游戏规则，还导致了《1933年证券法》、《1934年证券交易法》的出台和证券交易委员会（SEC）的成立，最终还促使美国公认会计原则和审计准则的诞生。近年来国内外频繁暴露的一系列极具震撼力的重大舞弊案，再次引发了资本市场的巨大恐慌和社会公众的强烈不满，严重危及资本市场的健康发展。如何有效审计和严厉打击资本市场管理舞弊，已引起各国领导和政府有关部门的高度重视。2002年7月30日，美国总统布什签署了旨在打击财务舞弊、加强监管的公司改革法案《2002年萨班斯－奥克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act of 2002）2，该法案对《1933年证券法》、《1934年证券交易法》的许多内容做了修改和补充，对美国公司和会计制度也进行了全面透彻的改革3，试图从根本上封堵重大管理舞弊案发生的制度安排性漏洞。英国4、德国5、荷兰等以注册会计师（CPA）行业自律模式为主的国家，也纷纷仿效美国成立专门机构负责CPA职业质量的监管。
中国CPA协会（以下简称中注协）于2002年10月发布了《审计技术提示1号——财务欺诈风险》（简称ATW.No.1），以提醒CPA关注。为切实履行对我国CPA行业进行行政监督检查与处罚的职能，财政部监督检查局成立了专门负责该项工作的新机构，强化政府对CPA行业的监管。2002年12月，财政部监督检查局又做出决定，依法收回过去由中注协代行监管CPA行业的行政职权6，从而进一步加强政府对CPA行业的监管力度，初步构建起CPA行业政府监督的框架体系。最高人民法院也于2003年1月9日公布了《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》，该法规是我国证券市场第一个有关侵权民事赔偿的系统性司法解释，明确规定了会计师事务所等中介机构及其人员为虚假陈述证券民事赔偿责任的主体。对我国CPA行业和CPA而言7，证券审计民事风险不再是警钟，证券审计民事赔偿责任风险已变为现实，我国审计环境也在悄然发生变化。
审计实践活动总是遵循着一定规律而进行的，这些规律存在于它与社会环境相适应的过程中，同时，也存在于审计对社会环境的反作用过程中。社会环境的变化，也势必导致审计实践做出相应的调整。同理，审计实践的结果，也必然会优化社会环境。审计适应环境和改造环境，是一个动态的、长期的、不间断的过程。安然事件引发的世界会计职业界大刀阔斧的改革，标志着CPA行业监管进入了一个新的时代。审计独立性的进一步强化，证券市场违法犯罪行为打击和处罚力度的加大，对净化会计市场的行为，促进资本市场的健康发展，起到强大的威慑作用。这必将对审计的理论和实务产生深远的影响及引发重大的变革，审计将迈入一个新时代——后安然时代审计（陆建桥，2002年）。
二、研究问题及动机
期望差和法律诉讼危机是引起实务界、学术界、政府高度重视舞弊理论研究的两大重要审计环境。审计作为社会经济运行的监督保障系统，其发挥作用的范围和程度与审计理论研究的深入及审计法制建设的完善程度、审计技术方法及手段等是密不可分的。众所周知，上市公司舞弊丑闻中，管理舞弊占了很大比重8。会计职业界急需认真研究应对措施，以提高审计管理舞弊的效果，从而减轻其法律责任。痛定之余引人深思的问题是，CPA究竟应承担多大的舞弊审计责任？如何正确认识CPA承担的舞弊审计责任？现行审计模式是否能够有效地揭露管理舞弊？是否存在理论缺陷？现行审计模式应如何发展创新？创新的审计理论框架是什么？如何应用创新的审计模式理论指导我国CPA开展审计工作，以切实提高审计质量？
本书从审计技术的角度，研究探索有效提高审计管理舞弊能力的途径，以确保证券市场持续健康发展，重拾社会公众对审计行业的信心。这既是当前从事审计研究工作者和实务界面临的挑战，也是历史赋予的特殊使命。开展该项研究的重大理论及现实意义：
（1）有利于推动我国管理舞弊审计控制理论与应用技术的创新研究，使我国审计理论研究达到国际水平，增强我国审计职业的国际竞争力。
（2）为CPA侦查管理舞弊提供具体审计技术操作指南，有助于提高审计管理舞弊的能力，发挥独立审计监督保障体系在资本市场中的作用；为内部审计师和政府审计师提供指导；为会计师事务所和CPA在法院免除其过错推定责任提供证据。
（3）本研究成果和收集的数据等，可为中注协修订我国舞弊审计准则，重点解决对管理当局舞弊的审计程序的改进提供理论依据。
（4）为证券监管部门制定有关政策，改变监管思路提供重要参考资料。
三、研究约定
本书重点研究探索更有效地发现和遏制管理舞弊的审计技术路径，但我们知道有效遏止管理舞弊是一项系统工程，需综合治理。为使本研究聚焦于探索独立审计师在发现和揭露管理舞弊制度安排中的作用，对改进发现和揭露管理舞弊的审计技术方法做更深入的研究，特对有关本研究涉及的内容、范围、环境、人等做出如下一些约定。
1．研究约定一：研究内容方面的约定
本研究内容主要涉及与现行审计模式有关的问题。关于现行审计目标和责任，我们认为不切实际地加大CPA审计舞弊的责任及其不履行基本的舞弊审计责任，都不利于审计职业的健康发展。合理界定舞弊审计责任是CPA行业持续健康发展的前提，也是评价CPA审计管理舞弊效果的理论基础。本研究以公认审计准则规定的审计目标和责任为基础，即CPA计划和实施审计，获取相应审计证据，合理保证被审计财务报表不存在因错误和舞弊等而导致的重大错报。本研究基本不涉及对审计目标责任的重新界定问题。
2．研究约定二：研究对象范围的约定
本研究以独立审计师开展财务报表审计为对象，基本不涉及有关政府审计、内部审计、专项审计（如舞弊审计）等范围。
3．研究约定三：研究的制度环境约定
公司治理结构（corporate governance，又译为法人治理结构、公司治理）是一组规范与法人财产相关各方的责、权、利的制度安排，其中包括股东、董事会、管理者和工人，或者说它是法人财产制度的组织结构形态。这一制度安排或组织结构形态的内在逻辑是通过制衡来实现对管理者的约束与激励，以最大限度地满足股东和相关利益者的权益。其目的是要解决涉及公司的两个基本问题：一是如何控制企业的内部人有可能做出违背股东利益的决策，侵犯股东利益，保证投资者的投资回报，即协调股东与企业利益相关者的关系。二是企业内各利益集团关系的协调。这包括对经理层与其他员工的激励，以及对高层管理者的制约。因此完善的公司治理结构对会计信息披露的影响有着积极作用。但本研究重点探索管理舞弊审计控制理论和方法，基本不涉及任何完善的公司治理结构遏制管理舞弊的问题，为此研究约定公司治理结构约束管理者舞弊行为无效，管理舞弊具有普遍性，即公司被内部人（即管理层）所控制，内部控制被管理层逾越，内部审计也未能发挥应有的作用。
4．研究约定四：人的行为假设
关于CPA和管理层究竟是道德人还是经济人，我们认为经济人的本质存在于所有自然人身上，是一种人的本能。道德人是以一定的制约机制为前提，而不是与生俱来的。本书讨论的CPA和管理层假定为经济人。包括两个方面：一是关于人的认识，假定为有限理性；二是关于人的机会主义行为，假定以损人利己为基本特征。
5．研究约定五：其他约定
本研究约定的假设前提是政府对CPA监管力度足够大，CPA具有足够动力去查处管理舞弊的制度环境。对于管理层舞弊行为，CPA未能发现，在本研究中也属审计技术问题，暂不考虑审计独立性、串谋等问题。
四、国内外研究现状
大量事实证明，证券市场发展史从某种意义上讲就是上市公司舞弊史。国内外学者及政府就如何有效遏制管理舞弊开展了广泛深入的探讨。现以独立审计承担的舞弊审计责任与期望差及如何有效审计舞弊为主线，对国内外的研究现状进行初步梳理，并对其做简要分析。
（一）国外研究现状及分析
审计期望差问题在世界范围普遍存在，该问题受到了世界各国的关注。英国、加拿大、丹麦、西班牙、澳大利亚、比利时、南非、日本等国的会计组织都对期望差进行了研究（胡继荣，2001年），但仍未找到缩小审计期望差的有效途径。以美国为代表的西方国家学术界和实务界非常重视研究如何提高审计舞弊效果，以缩小审计期望差，并已经开展了大量的实证研究，主要研究成果有：
（1）识别舞弊的预警信号。Albrecht和Romney（1986年）首次实证检验有31个红旗标志具有显著舞弊预警能力；之后Loebbecke、Eining、Wllingham（LEW, 1989年），Bell、Szykowny、Willingham（BSW、1991年），Bell、Carcello（2000年），Hansen、McDonald、Messier、Bell（1996年），Calderon、Green（1994年），Beasley（1996年），Summers、Sweeny （1998年）等实证研究发现首席执行官诚实、控制环境、压力、重大关联方交易、过度复杂的公司结构、财务分析者预测的盈利和管理层的交易行为等红旗标志具有显著的舞弊预警能力；Barbara A Apostolou（2001年）等研究了有关红旗标志的重要程度和权重的确定。
（2）影响审计师经验评估舞弊风险的因素。Hackenbrack（1992年），Hoffman、Patton（1997年），Zimbelman（1996, 1997年）等研究发现因心理学的稀释效应，过多的红旗标志会削弱审计师舞弊风险评估的能力，为此必须为CPA提供关注的舞弊线索；Ponemon（1993年）, Knapp、Knapp （2000年）, Schultz（1998年）, Pincus（1990年）等研究发现拥有审计大客户和舞弊经验，具有较高道德推理水平，独立性强和职业警觉高的审计师评价舞弊风险更准确。
（3）建立模型辅助审计师评估舞弊风险。Pincus（1989年）首次验证采用红旗标志调查表评价舞弊风险更具综合性和一致性，随后LEW （1989年）, BSW（1991年）, Eining, Jones和Loebbecke（1997年）等研究建立舞弊风险评价工具辅助审计师决策。
（4）调整审计计划等其他途径，以有效揭露舞弊。Bloomfield（1995年），Johnson等人（1991年）认为审计人员改变和调整审计测试的性质是提高舞弊审计效果最关键的步骤；Matsumura等人（1992年）, Jamal、Johnson、Berryman（1995年）, Erickson等人（2000年）案例研究表明，加大对审计师的惩罚，加强内部控制，增加审计费用，能够客观理解交易经济实质，可有效揭露舞弊，等等。
综上所述，以美国为代表的西方国家对提高审计舞弊问题研究已取得了卓有成效的成果，是未来研究的基础。但因舞弊案保密、研究样本小、时间变化等困难及各国经济、法律、审计市场、资本市场等环境差异因素，研究的成果不一定适合其他各国。究竟有哪些红旗标志具有显著舞弊预警能力，至今尚未得出较为成熟一致的结论。至于如何更有效审计管理舞弊问题，我们从近来世界舞弊案频繁发生的事实可知该问题未能得到很好的解决，需继续开展深入研究。再有我们知道西方审计理论研究偏重于应用理论，虽然已经建立了一套比较规范的审计程序，但对审计模式的规范理论尚未总结归纳，也缺乏深入系统的研究。
（二）国内研究现状及分析
国内学者开展如何有效审计和遏制管理舞弊研究的代表性成果有：
（1）舞弊案例研究。李若山教授（1998年）精选了国外审计诉讼案例，郑朝辉（2001年）探讨分析了我国上市公司10大管理舞弊案例，黄世忠（2002年）等总结了美国舞弊财务报告的6大症结等。
（2）探讨CPA监管模式遏制管理舞弊的研究。葛家澍等（2002年）探讨了安然事件对美国会计准则制定和CPA监管模式的影响，孙峥等（2002年）研究了美国《2002年SOX法案》，从政府监管、公司变革和公司治理3个方面提出规避舞弊风险，刘明辉（2002年）等认为会计监管是一种有效的制度安排，陆建桥（2002年）研究了后安然时代会计、审计发展问题等。
（3）开展审计理论和模式研究。胡春元等（2001年）较为系统地探讨了风险基础审计的审计思想和方法，刘峰等（2002年）研究认为我国不能简单套用风险导向审计，黎仁华（2002年）借助舞弊风险因素理论对舞弊审计的优化环境和技术策略进行了探索。
（4）开展实证研究。耿建新等（2002年）验证净利润与调整后经营现金流量之间的差异也可以作为盈余操纵的预警信号等。
国内学者总体上大多为规范研究，或介绍、分析国外舞弊案例，或限于对个别案例和个别预警信号的探讨等，缺乏对审计管理舞弊的效果进行系统、深入、科学的理论和实证研究，针对现行审计模式审计管理舞弊这一特殊舞弊形式的缺陷专题开展系统、深入的理论研究极少。为有效遏制管理舞弊，笔者认为急需在借鉴国内外相关研究成果的基础上，针对管理舞弊特殊舞弊形式，从审计模式理论创新入手，发展创立新的审计管理舞弊的模式，克服和解决现行审计模式的理论缺陷，才是切实提高审计管理舞弊能力的有效途径。
五、研究内容及方法
（一）主要研究内容
本研究目标是通过分析现行审计模式审计管理舞弊存在的理论缺陷，创立管理舞弊导向审计，以解决如何提高审计管理舞弊效果的难题。
主要研究内容：针对管理舞弊的特征，紧紧抓住现行审计模式无法有效审计管理舞弊的理论缺陷，围绕着如何更有效地提高CPA审计管理舞弊效果这个中心主题展开研究。在理论探讨、实证研究、案例分析的基础上，全面、准确地认知我国审计管理舞弊的期望差和会计师事务所审计管理舞弊现状及存在的问题；针对管理舞弊的动机特征，充分揭示现行审计模式的缺陷，从审计技术的角度透彻分析审计管理舞弊失败的根源；以问题为导向进行理论分析和创新研究，并特别注重创新审计理论在我国的适用性研究，寻求解决有效遏制管理舞弊问题的途径。具体研究内容及结构如下：
专题一 我国CPA管理舞弊审计期望差及实证研究。在界定管理舞弊概念的基础上，通过广泛调查了解我国审计管理舞弊的期望差和舞弊审计准则在实践中实施的有效性，准确认知我国审计期望差现状及审计舞弊的能力，并从理论上分析如何正确理解审计期望差，认识独立审计师承担的审计舞弊责任。具体内容参见第一章。
专题二 审计模式创新研究——管理舞弊导向审计的理论框架。因管理舞弊主体处于特殊地位，极易逾越良好的内控，丧失防范管理当局与公司各利益群体串通舞弊的功能。本书深入剖析现行审计准则中通行的制度导向审计和风险导向审计无法有效审计管理舞弊的缺陷和审计管理舞弊失败的根源，认为应抓住管理舞弊的特征及动机，急需对现行审计模式的审计思路和审计程序进行创新，以解决其先天的理论缺陷。博弈分析审计管理舞弊策略，提出创立以管理舞弊作为财务报表审计重点的管理舞弊导向审计，才能提高审计舞弊能力。具体内容参见第二章和第三章。
专题三 我国上市公司管理舞弊重要红旗标志的实证研究。本研究特别注重管理舞弊导向审计理论在我国的适用性研究。结合中国的制度背景，提出以极易发生管理舞弊的上市公司为重点研究对象，找出识别上市公司管理舞弊重要红旗标志。因CPA缺乏舞弊风险意识是法院判定审计失败的重要原因，因此为勤勉尽职的CPA提供管理舞弊预警信号，提醒其保持职业怀疑态度是提高审计能力的重要环节。在借鉴国外相关研究成果的基础上，用科学的实证方法总结审计我国上市公司管理舞弊的经验，找出有价值的预警信号。为消除过多警讯对CPA产生的稀释效应影响（对舞弊线索失去敏感），应特别注意信号筛选，选出我国上市公司管理舞弊的重要红旗标志。具体内容参见第四章、第五章。
专题四 管理舞弊审计准则及制度研究。我们认为政府营造良好的制度环境是有效应用“管理舞弊导向审计”理论的前提条件。笔者通过深入考证美国舞弊审计准则四次变迁史，在借鉴其经验的基础上，实证调查我国舞弊审计准则实施的现状，提出了关于修改和完善我国舞弊审计具体准则的意见和具体建议。并指出依据我国特殊证券市场制度背景，政府应建立管理当局对高质量审计需求的制度环境和会计师事务所自觉提供高质量审计技术服务的制度环境。具体内容参见第六章。
各专题之间逻辑关系如图0-1所示。
（二）研究思路和方法
紧紧围绕着目前的审计模式审计管理舞弊的缺陷，审计模式究竟应如何创新这一核心问题展开研究。从整体看是本着提出问题——分析问题——解决问题的逻辑顺序，采用规范研究和实证研究相结合、定性分析和定量分析相结合的方法开展研究。具体技术路线如图0-2所示（注：——表示技术路线，表示研究方法）。
主要研究方法如下：
专题一（1）问卷调查和统计分析 通过向投资者、CPA等进行问卷调查，了解我国审计期望差的现状，并对调查结果进行统计分析；
（2）违规模型分析 通过建立违规模型分析正确理解界定CPA审计管理舞弊的责任。

图0-1 各专题之间逻辑关系
专题二（1）规范研究 规范研究方法系统分析传统审计模式审计管理舞弊的“先天”理论缺陷；
（2）博弈理论模型分析 用博弈论探索审计管理舞弊的策略及创立管理舞弊导向审计的理论基础及框架。
专题三（1）调查/统计分析测试 向会计师事务所的合伙人、审计项目经理、公司财务经理等实证调查我国上市公司管理舞弊最相关的21个红旗标志，总结筛选出我国有价值的管理舞弊信号；
（2）层次分析法 确定各红旗标志的权重，筛选出我国上市公司管理舞弊的重要红旗标志。
专题四（1）历史研究方法 历史回顾美国舞弊审计准则四次制度变迁，借鉴其成功经验；
（2）问卷调查和统计分析 向CPA等问卷调查我国舞弊审计准则在实务中施行的效果，对调查结果进行统计分析。

图0-2 研究技术路线图9
本章注释
1 莫茨R K，夏拉夫H A. 审计理论结构. 北京：中国商业出版社，1990.
2 法案共有11章80条，主要内容包括公众公司会计监督委员会、审计独立性、公司责任、财务披露、证券分析师的利益冲突、证券监督委员会的资源和权力、需要进一步研究和解决的问题、公司和刑事欺诈责任、白领刑事责任、公司退税等。
3 对审计制度方面有直接影响的主要内容：1）规定CEO和CFO对财务报告的认证制度，明确财务报告的责任主体，加强处罚力度，以及公司对审计行为的不当影响制度。2）公司审计委员会（Audit Committee）为法定化制度，扩大了审计委员会的会计监督职能。3）进一步强化独立审计师的独立性，规定会计师事务所在审计时，禁止提供9类非审计服务；要求实施审计师轮换制（Audit Partner Rotation）。4）强化外部审计的行业管理，建立一个独立于美国CPA协会（AICPA）的监管机构——公众公司会计监督委员会（Public Company Accounting Oversight Board, PCAOB）。其主要职责是对会计师事务所进行注册、监督、调查和处罚，以及制定审计准则等。
4 早在1845年修改的《公司法》中就明确规定“公司的账目应由会计师审计”，是世界上第一个以法律形式确立会计师审计制度的国家。经过100多年的发展，已经形成了一套较为完善的行业监管体制。安然事件发生后，英国政府、会计师职业界及有关方面都进行了反思和检讨，在贸工部长和财政大臣联合倡议下，2002年2月27日由多个政府部门和会计监管机构共同成立了审计与会计问题协调小组（Co-ordinating Group on Audit and Accounting Issues）, 主要研究安然事件发生的前因后果，并对英国现有的审计监督和财务报告制度进行分析研究。2002年7月4日，贸工部在向国会提交的中期报告中提出了8点改革建议：1）改革公司审计委员会，审计委员会完全由独立的非执行董事组成，代表股东监督特许会计师的审计质量和非审计服务，强化其职能；2）实现审计小组所有成员轮换制，审计合伙人轮换的时间也由7年改为5年；3）强制要求上市公司披露特许会计师提供的非审计服务；4）进一步完善会计准则和审计准则，着重借鉴国际会计和审计准则；5）改进和完善现有的会计基金会监督方式；6）强制要求主要会计师事务所提高组织、业务和财务的透明度；7）对4大会计师事务所的市场垄断情况进行检查；8）建议修改现行《公司法》，强化公司管理层向特许会计师提供真实财务信息的真实性。
5 法定审计师公会（WPK）是依照法律规定成立的对法定审计从业者实行管理的公法社团。安然事件后也加强对会计师和审计师的监管，政府拟分别设立独立于政府和行业组织的财务评议小组和公共检查委员会，并力争在欧盟各成员国之间实现CPA或审计师资格等。
6 职能包括：会计师事务所（含相关机构）设立审批，CPA注册备案，CPA执行证券、期货相关业务许可证审批，审计准则（包括执行准则、规则）审批，监督检查职能等。
7 对CPA影响最大的内容：1）明确规定了会计师事务所等中介机构及其人员为虚假陈述证券民事赔偿责任的主体；2）在虚假陈述证券民事赔偿案件中，会计师事务所及其直接责任人承担的是过错推定责任。
8 根据美国COSO组织于2000年对1987~1997年间股票上市上柜发生舞弊的200家公司加以分析，发现在美国证管会所发布的《会计及审计惩戒公报》（Accounting and Auditing Enforcement Release）中有72%的舞弊财务报告涉及公司总裁（CEO），43%涉及财务总监（CFO）。如将两者合并考虑，共有83%的样本舞弊公司的总裁或财务总监与舞弊案有关。
9 图中拟要解决的核心问题是克服现行审计模式无法有效审计管理舞弊的先天理论缺陷；审计理论究竟应如何创新，才能有效提高审计管理舞弊的能力。各专题中拟解决的关键问题包括：（1）CPA究竟应承担多大的管理舞弊审计责任？ （2）社会公众期望揭露所有的舞弊财务报表是否合理？（3）现行审计模式理论究竟存在什么理论缺陷？（4）审计理论究竟应如何创新？（5）创新的审计理论框架是什么？（6）如何应用创新的审计模式理论指导我国CPA工作，以切实提高审计质量？（7）如何建立高质量的舞弊审计准则，有效应用审计模式创新理论？（8）高质量的舞弊审计准则需建设或营造什么制度环境才能够得到有效运行？
管理舞弊导向审计研究
摘 要
理论来自实践，同时，理论又指导和预测实践。如何有效审计上市公司管理舞弊是市场经济国家一个永恒的审计主题，也一直是世界性难题。近代审计史表明，证券市场上发生的重大危机事件，必然会对审计发展的进程产生影响。近来国内外频繁爆发的一系列极具震撼力的重大舞弊案，如我国的银广夏，美国的安然、世通等，再次引发了资本市场的巨大恐慌和社会公众的强烈不满，这已严重危及资本市场的健康发展。国际5大会计师事务所之一的安达信和我国的中天勤会计师事务所也因审计失败而倒闭，审计职业面临着严重的信用甚至生存危机。如何有效审计和严厉打击资本市场管理舞弊，已引起各国领导和政府有关部门的高度重视。安然事件后所引发的世界会计职业界大刀阔斧的改革，标志着注册会计师（CPA）行业监管进入了一个新的时代。这必将对审计的理论和实务产生深远的影响，引发重大的变革。审计将迈入一个新时代——后安然时代审计。
本书主要针对现行审计模式审计管理舞弊低效的现状，紧紧抓住现行审计模式审计管理舞弊的理论缺陷，围绕现行审计模式如何创新这一核心问题展开研究。研究的总目标是解决如何更有效地提高CPA审计管理舞弊效果的难题。在理论探讨、实证研究的基础上，全面、准确地认知我国审计管理舞弊的期望差和会计师事务所审计管理舞弊的现状及存在的问题；针对管理舞弊的动机特征，充分揭示现行审计模式的缺陷；从审计技术的角度透彻地分析审计管理舞弊失败的根源，以问题为导向进行理论分析和创新研究；并特别注重创新审计理论在我国的适用性研究，寻求解决有效地发现和遏制管理舞弊问题的审计途径；确保证券市场持续健康地发展，重拾社会公众对审计行业的信心。
本书从整体看是按照提出问题—分析问题—解决问题的逻辑顺序，采用规范研究和实证研究相结合，定性分析和定量分析相结合的方法开展研究，共分6章展开。第一章在界定管理舞弊概念的基础上，通过文献检索和广泛调查了解现行审计模式是否能够有效地揭露管理舞弊，并在理论上回答CPA是否有必要满足社会公众期望审计揭露所有舞弊的审计责任问题。本章为全书研究的基础和出发点。第二章、第三章研究探讨现行审计模式审计管理舞弊究竟存在什么理论缺陷，审计理论应如何发展创新，创新的审计理论框架是什么。这些问题是本书研究的重点和难点。第二章重点剖析现行审计模式审计管理舞弊失败的根源，为审计模式的发展创新研究寻找突破口。第三章重点研究提出发展创新的审计模式——管理舞弊导向审计的理论基础和审计思路。第四章、第五章主要探索管理舞弊导向审计在具体实施中需要解决的问题。第四章回顾国外审计管理舞弊的重大研究成果，为第五章的研究打下基础，同时也为未来研究审计管理舞弊提供借鉴成果和经验。第五章以我国CPA为重点研究对象，实证调查和总结识别上市公司管理舞弊的重要红旗标志。第六章主要讨论如何改进我国舞弊审计准则，以指导CPA更有效地发现和揭露管理舞弊，切实履行管理舞弊审计的责任。
一、管理舞弊审计期望差
第一章重点研究独立审计师发现管理舞弊的效果问题。首先界定管理舞弊概念，明确管理舞弊的性质，区分管理舞弊与商业舞弊、盈余管理的概念。然后通过文献检索和广泛的实证调查审计管理舞弊的期望差，分析现行审计模式发现管理舞弊的有效性。本章为全书研究的基础，也为随后各章节的讨论和研究做铺垫。
本书将管理舞弊定义为管理层蓄意利用财务报表，为追求机会利益实施的欺诈性行为，也称财务报表舞弊。管理舞弊是管理层追求机会利益的理性选择。独立审计作为履行契约监督的工具和管理舞弊的最后一道防线，究竟是否能够有效地发现管理舞弊？美国皮德·马威克·毕尔威（KPMG Peat Marwick）开展的两项实证调查结果的数据（独立审计发现舞弊的比例分别为5%和3%）和美国、英国、澳大利亚、南非、新加坡等国学者的研究结果都证实存在相当大的审计期望差，在世界范围内普遍存在审计不能有效察觉财务报表中存在重大舞弊的问题。为了解掌握中国审计管理舞弊的期望差，笔者向财务人员等开展了一项实证调查。其结果显示我国独立审计在发现管理舞弊方面也存在严重的审计期望差。此外从安然舞弊案以及近几年中国证券市场上发生的以银广夏为代表的一系列重大管理舞弊案，也说明独立审计监督体系在证券市场防范管理舞弊中处于低效状态，未能发挥应有的作用。为此，我们认为急需采取有效措施，切实提高独立审计发现管理舞弊的效果，以缩小独立审计关于舞弊，特别是管理舞弊的期望差。最后，本书通过建立违规模型，从一个新的理论认识视角诠释了在创新的审计模式下，独立审计师是否应接受社会公众期望其承担100%舞弊审计责任这一审计基本理论问题。研究结论是在不对称信息条件下，一定数量的违规行为不可避免；独立审计师在财务报表审计中并不需要，也没有必要承担100%揭露财务报表舞弊的审计责任。发展创新的审计模式也旨在提高独立审计发现管理舞弊的概率。
二、现行审计模式剖析
第二章重点剖析现行审计模式审计管理舞弊究竟存在哪些缺陷或不足的问题。开展对该问题的研究是探索现行审计模式应如何发展创新的理论研究基础。
本书回顾了审计模式发展演进的3个阶段，重点考察了社会需求、独立审计目标的变革及内部控制概念的演变与审计模式发展演进之关系。我们发现审计目标责任变迁直接推动审计模式的演进；现代审计模式与内部控制结下了深深的不解之缘，内部控制理论发展所体现出的对环境、风险等因素日益重视的思想对审计取证模式的发展产生了巨大影响。问题是尽管审计职业界一直在努力探索审计模式上的突破，但独立审计师在揭露舞弊，特别是管理舞弊方面，其审计能力处于被动状态，始终也无法满足社会公众对独立审计发现和揭露管理舞弊的合理期望与需求。现行审计模式——风险导向审计是在审计职业面临大量的申诉威胁背景下，由世界5大会计师事务所开发的以审计风险评价为中心的审计程序。其内在的审计思想是任何审计业务都必须将审计风险控制在可接受的风险水平内。遗憾的是如何将审计风险具体落实到审计实务中，他们对此未做系统介绍，也未公开。即便在国际5大会计师事务所之间，关于此问题的研究也不尽相同。根据目前所检索的文献，我们发现审计理论和实务界对风险导向审计中的“风险”有不同的理解和应用，对风险导向审计模式也存在不同的认识。为进一步深入研究现行审计模式的缺陷，本书就当前理论和实务界对风险导向审计的两种模式——控制风险导向审计和商业风险导向审计所存在的不同的理解进行评析。在此基础上，指出现行审计模式发现和揭露管理舞弊存在的5个方面的先天理论缺陷：1）将有限的审计资源的分配重点偏离存在重大错报高风险的审计领域——管理舞弊；2）商业风险导向审计异化审计理念；3）控制风险导向审计理论的假设缺陷；4）管理舞弊风险因素在审计风险模型中难以定位；5）实质性测试程序发现管理舞弊的不足。认为现行审计模式急需调整创新，以克服现行审计模式审计管理舞弊所存在的缺陷或不足。
三、管理舞弊导向审计理论研究
第三章围绕现行审计模式究竟应如何发展创新这一中心问题展开研究。主要研究方法为规范研究、博弈模型分析法等。重点研究创新审计模式的理论基础和审计思路。所谓审计导向即为审计工作的切入点，以确定审计具体实施对象和审计重点领域，不同的审计模式即为审计导向的区别。本章紧紧抓住现行审计模式将有限的审计资源的分配重点偏离于重大错报高风险审计领域——管理舞弊的缺陷；从合约经济学的角度，重点分析管理舞弊的行为动机，认识和探索管理舞弊的本质特征。从问题的本质入手，通过建立博弈模型，分析独立审计有效发现管理舞弊的途径；提出管理舞弊的博弈审计策略，为管理舞弊审计控制的理论和方法提供逻辑上的支撑，是创新审计模式的理论基础。阐述了管理舞弊导向审计的审计思路和审计程序，并讨论了其与其他审计模式之间的关系。本章为全书的重点和难点。
我们从合约经济学的角度分析，会计信息在现代企业契约机制中是衡量企业契约履行效果的基础，具有经济后果；因而处于契约连接中心位置的管理层便有了操纵财务报表的动机。会计信息的契约观清楚地解释了管理层选择财务报表作为舞弊工具的动因，使我们对管理舞弊的本质有了一个更清楚地认识，即管理层作为经济人是不会自觉诚信的，管理舞弊同其他不法行为一样，是客观必然的。同时，重点分析考察古典企业、所有权集中且分权化企业、所有权分散且分权化企业3种典型的企业经营性组织形式以及服务于每一种形式的会计契约类型，发现管理层追求机会利益及管理舞弊的动机存在差异。股份公司会计契约的多样性决定其管理舞弊动机最多，主要表现为业绩报酬舞弊动机、融资舞弊动机、大股东利益最大化舞弊动机、税收舞弊动机等。
管理舞弊是蓄意行为，与无意差错有着本质的差异。管理舞弊行为的发生是相关当事人在对利弊得失权衡后做出的选择，是人的趋利行为和特定制度背景下的产物。通过建立博弈模型分析后得出，倘若独立审计不将管理舞弊视为审计重点或即便被视为审计重点，如CPA审计不到位，不彻底，发现管理舞弊的概率不高，管理层仍然会采取舞弊行动。因此只有以管理舞弊作为审计重点，制定管理舞弊的博弈审计策略，切实改进审计技术，以提高发现管理层舞弊的概率，才可能有效地防止和揭露管理舞弊。为此我们提出开展以查找管理舞弊为核心的风险导向审计模式——管理舞弊导向审计，以提高审计揭露管理舞弊的效果。
管理舞弊导向审计的审计思路的提出是基于管理舞弊与非管理舞弊防范和揭露方法的差异。考虑到管理舞弊又是财务报表中可能存在重大错报的主要因素，独立审计应将有限的审计资源有效地分配到高风险审计领域——内部控制防范无效的管理舞弊。主张对管理舞弊应借鉴法庭式审计方法；并指出应重视研究识别管理舞弊线索的红旗标志，帮助独立审计师在审计实践中正确地评价管理舞弊风险，以提醒其保持职业怀疑态度，提高发现和揭露管理舞弊的效果。识别管理舞弊的红旗标志也是独立审计实际运用管理舞弊导向审计的关键技术。对建立完善的内部控制就能够较好地防范和揭露的非管理舞弊采用控制风险导向审计。
管理舞弊导向审计的审计过程是独立审计师应持职业怀疑态度，识别管理舞弊可能存在的舞弊风险因素（红旗标志），评价判断管理舞弊与非管理舞弊风险的高低，收集证据以证实或排除怀疑，对风险高的管理舞弊要采用特殊的舞弊审计策略。整个审计过程应设计不同的审计程序和采取不同的审计策略。
四、国外审计管理舞弊的重大研究成果及评析
第四章重点回顾国外审计管理舞弊在舞弊风险评估和审计计划与发现舞弊之关系方面实证会计研究的有关文献。关于如何提高和改进独立审计师揭露管理舞弊能力，解决因审计能力不足而形成的审计期望差，在过去20年里，美国学术界和实务界已开展了大量的经验研究。虽然国外未明确提出管理舞弊导向审计概念，但其关于独立审计师揭露管理舞弊实证研究的重大成果和方法，是我们继续研究实施管理舞弊导向审计，评估管理舞弊风险并将审计风险作为审计实务的一部分内容的基础；也为未来有志于从事提高审计管理舞弊效果研究的人员提供借鉴。
回顾国外审计管理舞弊实证会计研究的有关文献，得到以下有益启迪。
1．重要研究发现
（1）尽管依据实证研究得出舞弊模型通常比无辅助（凭职业经验）的审计师评估风险时更正确，但因独立审计师依赖决策辅助而未能发现舞弊仍将承担责任，所以专业技术水平高的独立审计师不愿使用这些模型。为此美国学者只能接受许多独立审计师将继续依赖无辅助判断的事实，提出深入开展凭经验发现舞弊财务报表的研究也许能帮助审计师提高发现舞弊的效果。
（2）大量涉及法律诉讼的舞弊案显示，审计人员缺乏舞弊风险意识是法院判定审计失败的重要原因。为此他们研究总结出一大批认为能够显示舞弊财务报表的红旗标志。有关红旗标志在许多国家的舞弊审计准则中均得到了充分体现。
2．未来研究的重点
（1）研究独立审计师如何有效部署审计资源。实证研究表明，提高发现管理舞弊的概率，必然会增加非常高的审计成本。除非明确知道客户具有很高的舞弊风险，否则，独立审计师持职业怀疑态度是一项高成本和低效率的审计。追加测试、不正确地怀疑管理层的诚实、有限审计资源的分配、审计师的轮换和过度重视随机审计测试都必须审慎地采用。因此考虑降低审计成本，研究如何有效地部署审计资源，提高审计效率和效果显得尤其重要。未来的研究重点应将目标定为揭示有限理性的独立审计师和管理层如何适应和预期对方行为，而不是调查审计环境中附加条件的影响。这一研究结论也支持了我们提出的管理舞弊导向审计的理念。
（2）研究识别管理层舞弊的线索。提倡调查了解客户战略性问题将有助于独立审计师对客户舞弊更加敏感。认为对客户已经比较了解的审计师更需要深层次了解客户的战略、行业情况及迫使客户欺诈的压力和机会。战略审计强调将研究的重点放在发现导致企业管理层进行舞弊的动机线索，如利润的降低或管理层对行业的不利变化缺乏合适的战略选择等，即类似于我们提出的管理舞弊导向的审计思路。但还需开展更多的研究来比较博弈审计战略和传统审计方法的效果和效率，以判断这二者在舞弊风险评估、审计计划修改和发现舞弊方面的作用。
（3）研究独立审计师如何提高判断评估管理舞弊风险的准确性，以提高发现管理舞弊的效果。两个基本的研究方法如下。第一，需要重点研究将审计师的注意力集中在管理舞弊风险评估和发现舞弊的特殊任务上，因此要求独立审计师单独评估管理舞弊风险，调整审计测试范围，而不是调整审计程序。第二，通过实证研究关于经验丰富的审计师与发现舞弊之间的关系，结果表明有丰富经验的审计师判断舞弊的准确性高。因此需认真研究具有丰富经验的独立审计师对识别管理舞弊红旗标志的认识，寻找有价值的管理舞弊预警信号，以帮助其提高对管理舞弊风险的判断能力。
3．研究所面临的困难和问题
开展独立审计师发现管理舞弊的实证研究，存在许多困难和问题。如何保证审计师对舞弊信号有充分的注意力？如何正确做出客户的承接/续约决策？初评舞弊风险将如何影响后续审计工作？当审计师来自于不同的国家和地区时，交流舞弊风险的清晰程度如何？舞弊信号是如何从信息的复杂体系中区分出来的？混合责任如何影响决策？可见研究独立审计师发现管理舞弊是世界审计界面临的一大难题。
五、上市公司管理舞弊重要红旗标志之实证研究
第五章重点实证调查我国会计师事务所中具有丰富经验的CPA关于审计上市公司管理舞弊的经验，从他们的经验中归纳总结出有价值的预警讯号，筛选出一定数量的重要红旗标志，帮助其提高审计管理舞弊的效果，以解决发现过多的红旗标志会削弱CPA舞弊风险评估的能力，使其对舞弊线索失去敏感性的问题。
研究的方法和步骤如下：
（1）结合我国上市公司特殊的制度环境，比较分析美国SAS.No.82中提供的管理舞弊红旗标志和我国《审计技术提示第1号——财务欺诈风险》（ATW.No.1）中的9大类54个红旗标志，初步筛选和归纳出5大类21个红旗标志。突出重点，也使调查结果更有效。
（2）设计调查问卷，向会计师事务所的合伙人、项目经理、CPA调查其对我们初步筛选出的5大类21个红旗标志的重要性程度的认识。先将调查样本按其所得均值进行重要性排序，然后采用T检验和相关性方法进行分组配对统计检验，检测对照样本之间的评价是否存在显著性差异。
（3）分别向企业财务人员等进行调查，了解他们对我国上市公司管理舞弊的红旗标志的重要性程度的认识。先将调查样本按其所得均值进行排序，并将该重要性排序结果与CPA的调查研究进行比较分析；然后采用T检验和相关性方法进行分组配对统计检验，检测对照样本之间的评价是否存在显著性差异，筛选出我国上市公司的重要红旗标志。
（4）向经验丰富的会计师事务所的合伙人、主任会计师调查其对初步筛选出的5大类21个红旗标志的重要性程度的认识，再用层次分析法确定21个红旗标志的权重，筛选出我国上市公司管理舞弊的重要红旗标志。
研究结论如下：
（1）我国上市公司管理舞弊排列在前3位的重要红旗标志为可能被ST、退市或急于摆脱ST恢复上市，企业面临筹资压力（借款、偿债、增发、配股等压力），大股东操纵董事会。这与我国香港地区、美国的研究结论有类同处。
（2）通过对调查结果的T检验、相关性分析等，我们发现对于诸多红旗标志重要性程度的评价，在95%的置信区间内，具有不同经验的CPA的判断均未呈现出显著性差异，对其进行排序的结果也未呈现出任何差异。这表明我国的CPA对红旗标志重要性程度的评价较为一致。对CPA与财务人员的调查统计结果分析发现，他们都把重要管理舞弊红旗标志“大股东操纵董事会”排在第一位。由此可见在中国目前的经济环境下，公司治理结构的缺陷是我国管理舞弊最为重要的红旗标志。
（3）关于主任会计师和合伙人对重要红旗标志的认识，我们采用线性法确定的权重和层次分析法对重要红旗标志所进行的排序存在显著差异，主要集中反映在企业面临筹资压力（借款、偿债、增发、配股等压力）、高级管理人员频繁更换、新颁布的法规对行业财务状况等产生不利影响、特殊的行业（科技含量高等）4个红旗标志上。
研究有以下局限：
（1）本研究主要是向审计人员进行调查及总结其发现和揭露管理舞弊的经验，由于审计人员的有限理性和审计任务的复杂性，极易发生审计判断偏误。此外，还存在错误经验导致的判断偏误等。因此本书研究总结的重要红旗标志还有待未来研究者运用不同的方法，如案例研究等进一步予以检验。
（2）本研究是先从54个红旗标志中初选出21个红旗标志作为实证研究的起点，虽已包括了大量的红旗标志，但可能还有些是重要的红旗标志却在本研究中并未得到评价。未来的研究可独立地评价这些未考虑的红旗标志的重要性或者与本研究中确定的红旗标志综合在一起进行研究。
（3）本研究发现，对主任会计师和合伙人对重要红旗标志采用线性法与层次分析法所进行的排序存在差异。究竟何种方法所确定的权重较为科学有效，还有待未来研究者进一步开展实证检验。
六、我国舞弊审计准则的改进
第六章重点研究探索如何改进我国舞弊审计准则。独立审计准则是审计职业界履行审计责任的依据，那么我国会计师事务所和审计人员依据我国目前舞弊审计准则实施审计是否就能够避免审计的法律过错？制定科学的舞弊审计准则以具体指导和帮助审计人员履行其审计责任是本研究的一个重要内容，也是管理舞弊导向审计有效运行的依据。
本书首先回顾和借鉴美国舞弊审计准则4次制度变迁，特别是美国安然事件后，AICPA最新颁布的SAS No.99。重点讨论美国CPA揭露舞弊财务报表的审计思路及程序的7个主要变化，即引入新概念——动机/压力、机会、态度/企图，使舞弊合理化，即“舞弊的三角理论”。提出了共享经验，保持职业怀疑态度；拓展询问；扩大识别舞弊风险范围的新观点。强调评价收入确认的舞弊风险。评价被审计单位计划和控制及经营管理活动的适当性。再次规定对舞弊风险评估结果做出适当反应的具体方式及程序等。该准则充分体现了管理舞弊导向审计的审计思路及程序，为建立我国有效的舞弊审计准则提供了有益的借鉴。
其次，向CPA实证调查我国现行舞弊审计准则的实施情况，目的是调查研究我国现行的舞弊审计准则是否有效。调查结果表明，《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》以及新颁布的ATW.No.1均不能有效地指导和帮助我国CPA揭露财务欺诈；大多数CPA（67.22%）认为有必要修改现行《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》。因此，加紧研究和修订我国现行舞弊审计准则，为一个“好的”审计师提供一个审计管理舞弊的概念框架和更为正式有效的审计程序迫在眉睫。
最后，提出具体改进我国舞弊审计准则6个方面的建议与思考：
（1）增加对管理舞弊特征的阐述，强调重视对管理舞弊环境的关注；
（2）加紧研究和探索管理舞弊红旗标志之间的相对重要性；
（3）引入职业怀疑概念，丰富职业谨慎态度的内涵与外延；
（4）拓展询问，开展审计小组讨论，扩大识别舞弊风险的范围；
（5）扩展发现错误或舞弊迹象时如何做出处理的内容，提供审计舞弊财务报表的详细指南；
（6）改进报告制度。
综观全书，本研究有以下创新之处：
（1）理论创新。提出并创立以管理舞弊作为财务报表审计重点的管理舞弊导向审计模式，以解决制度导向审计和现行风险导向审计模式无法有效审计管理舞弊的理论缺陷，以期实现对审计理论的发展创新。
（2）方法创新。提出研究管理舞弊的红旗标志，并采用规范研究和实证研究相结合，定性分析和定量分析相结合的方法确定重要红旗标志的权重；由于重要红旗标志的识别与确立是管理舞弊导向审计理论体系应用研究的重点和难点，因此本研究为未来审计研究提供了新的思路和方法。
（3）应用创新。研究中国上市公司管理舞弊的重要红旗标志，为勤勉尽职的CPA提供侦查管理舞弊的具体审计技术指导，是对审计我国上市公司管理舞弊的技术路线的发展和创新。
后续研究的有关建议：
（1）本研究提出的管理舞弊导向审计，其理论框架和审计程序还需进一步完善；管理舞弊导向审计在提高和揭露管理舞弊中是否能够取得明显成效，也有待审计理论和审计实务界进行进一步检验。
（2）本研究总结的我国审计人员发现和揭露管理舞弊的重要红旗标志，还有待未来研究者运用不同的方法，如案例研究等将他们对红旗标志重要性程度的认识与管理舞弊发生与否结合在一起，开展进一步的实证检验。
（3）管理舞弊风险因素究竟如何与审计风险模型综合在一起评价？对此还需对会计师事务所开展广泛的调查研究，从而认真研究和总结审计实务中如何识别评价管理舞弊风险和控制管理舞弊的理论与方法。
关键词：管理舞弊 审计期望差 审计模式 管理舞弊导向审计 红旗标志

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